Efectos fiscales del alquiler de la vivienda tras separación o divorcio

¿Qué supondrá el alquiler de la vivienda a efectos tributarios para la expareja?

Una vez que la pareja decide separarse puede acordar alquilar la que era la vivienda habitual común y así obtener un rendimiento.

En estos casos, la vivienda deja de considerarse vivienda habitual, al dejar de residir ambos en la vivienda común. Por los rendimientos que se obtengan de dicho arrendamiento, cada uno de ellos tributará en IRPF como rendimientos del capital inmobiliario en función del porcentaje de participación que tenga en la vivienda en cuestión. 

El artículo 22 de la LIRPF señala:

«1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario».

De los rendimientos que abone el inquilino se podrán deducir, como gastos necesarios para la obtención del rendimiento, entre otros, los siguientes:

• Los intereses que, en su caso, abonen por el préstamo de adquisición o mejora del inmueble, así como otros gastos de financiación. No podrán deducirse la totalidad de la cuota hipotecaria que abonen, solo la parte correspondiente a los intereses que paguen por dicho préstamo.
• Gastos de reparación y conservación del inmueble. Tendrán tal consideración, de acuerdo con el artículo 13.a) del RIRPF, los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones; y los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros. Sin embargo, no serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
• Gastos de comunidad.
• Gastos de formalización del contrato de arrendamiento, tales como los abonados a la inmobiliaria, o bien las cantidades abonadas por la realización del certificado de eficiencia energética o por la redacción del contrato de arrendamiento.
• Gastos de defensa jurídica. Se podrán deducir las cantidades abonadas por la defensa jurídica vinculada o que incida en el arrendamiento, como, por ejemplo, por la reclamación de rentas impagadas.
• Otras cantidades devengadas por terceros por servicios personales, tales como administración, vigilancia, portero, si fuesen abonados directamente por los arrendadores.
• Servicios y suministros, tales como agua, luz o gas.
• Primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre la vivienda.
• Tributos y recargos no estatales, así como tasas y recargos estatales que incidan en el arrendamiento. Así, podrán deducirse, por ejemplo, el IBI que grava el inmueble arrendado o la tasa por registro del certificado energético, necesario para proceder al arrendamiento, en caso de que haya sido abonado por los arrendadores.
• Saldos de dudoso cobro, conforme al artículo 13.e) del RIRPF. Podrá deducirse los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, requisito que se entenderá cumplido cuando el deudor se halle en situación de concurso y cuando, entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito. Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en el que se produzca dicho cobro.
• Amortización del inmueble y de los inmuebles accesorios arrendados con el principal. Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva. En el caso de los bienes inmuebles, se considera que se cumple el requisito de efectividad cuando la amortización anual no exceda del 3 % sobre el mayor de los siguientes valores:
• Coste de adquisición satisfecho.
• Valor catastral, excluido el valor del suelo.

La amortización acumulada no podrá superar el valor de adquisición del inmueble arrendado.

• Amortización de los bienes muebles cedidos con el inmueble. Serán amortizables los bienes muebles que se cedan conjuntamente con el inmueble, tales como mobiliario, enseres o electrodomésticos, que sean susceptibles de utilización por tiempo superior a un año. Se entenderá que la amortización anual deducible por cada uno de los bienes cedidos cumple el requisito de efectividad cuando su importe no exceda del resultado de aplicar a sus respectivos costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización que correspondan de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada aprobada por la Orden de 27 de marzo de 1998, la cual establece como coeficiente máximo de amortización para instalaciones, mobiliario y enseres el 10 %.

Conforme al artículo 23.2 de la LIRPF (en su redacción resultante de la Ley 12/2023, de 24 de mayo, con entrada en vigor el 1 de enero de 2024), en los contratos de arrendamiento de vivienda celebrados a partir de la entrada en vigor de la Ley 12/2023, de 24 de mayo, por el derecho a la vivienda, el arrendador de inmuebles destinados a vivienda reducirá su rendimiento neto positivo:

• En un 90 % cuando se hubiera formalizado por el mismo arrendador un nuevo contrato de arrendamiento sobre una vivienda situada en una zona de mercado residencial tensionado, en el que la renta inicial se hubiera rebajado en más de un 5 % en relación con la última renta del anterior contrato de arrendamiento de la misma vivienda, una vez aplicada, en su caso, la cláusula de actualización anual del contrato anterior.
• En un 70 % cuando, no cumpliéndose los requisitos anteriores, se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
• El contribuyente hubiera alquilado por primera vez la vivienda, siempre que se encuentre situada en una zona de mercado residencial tensionado y el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años. Cuando existan varios arrendatarios de una misma vivienda, esta reducción se aplicará sobre la parte del rendimiento neto que proporcionalmente corresponda a los arrendatarios que cumplan los requisitos mencionados.
• Cuando el arrendatario sea una Administración pública o entidad sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial del título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, que destine la vivienda al alquiler social con una renta mensual inferior a la establecida en el programa de ayudas al alquiler del plan estatal de vivienda, o al alojamiento de personas en situación de vulnerabilidad económica a que se refiere la Ley 19/2021, de 20 de diciembre, por la que se establece el ingreso mínimo vital, o cuando la vivienda esté acogida a algún programa público de vivienda o calificación en virtud del cual la Administración competente establezca una limitación en la renta del alquiler.
• En un 60 % cuando, no cumpliéndose los requisitos para aplicar las reducciones anteriores, la vivienda hubiera sido objeto de rehabilitación que hubiera finalizado en los dos años anteriores a la fecha de la celebración del contrato de arrendamiento.
• En un 50 %, en cualquier otro caso.

Los requisitos indicados deberán cumplirse en el momento de celebrar el contrato de arrendamiento, siendo la reducción aplicable mientras se sigan cumpliendo los mismos. 

Por otra parte, las reducciones solo resultarán aplicables sobre los rendimientos netos positivos que hayan sido calculados por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos. En ningún caso resultarán de aplicación respecto de la parte de los rendimientos netos positivos derivada de ingresos no incluidos o de gastos indebidamente deducidos en la autoliquidación del contribuyente y que se regularicen en alguno de los procedimientos que acaban de citarse, incluso cuando esas circunstancias hayan sido declaradas o aceptadas por el contribuyente durante la tramitación del procedimiento; y tampoco resultarán de aplicación en relación con aquellos contratos de arrendamiento que incumplan lo dispuesto en el artículo 17.6 de la Ley de Arrendamientos Urbanos.

Las zonas de mercado residencial tensionado a las que podrá resultar de aplicación lo previsto en este apartado serán las recogidas en la resolución que, de acuerdo con lo dispuesto en la legislación estatal en materia de vivienda, apruebe el correspondiente ministerio.

Por otra parte, la disposición transitoria trigésima octava de la LIRPF, añadida también por la Ley 12/2023, de 24 de mayo, determina que a los rendimientos netos positivos de capital inmobiliario derivados de contratos de arrendamiento de vivienda que se hubieran celebrado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 12/2023, de 24 de mayo, les resultará de aplicación la reducción prevista en el artículo 23.2 de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2021, a cuyo tenor:

«2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable sobre los rendimientos netos positivos que hayan sido calculados por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos.

En ningún caso resultará de aplicación la reducción respecto de la parte de los rendimientos netos positivos derivada de ingresos no incluidos o de gastos indebidamente deducidos en la autoliquidación del contribuyente y que se regularicen en alguno de los procedimientos citados en el párrafo anterior, incluso cuando esas circunstancias hayan sido declaradas o aceptadas por el contribuyente durante la tramitación del procedimiento».

A TENER EN CUENTA. La D.F. 2.ª de la Ley 12/2023, de 24 de mayo, modificó el artículo 23.2 de la LIRPF «con efectos para los contratos de arrendamiento de vivienda celebrados a partir de la entrada en vigor de esta ley», quedando la reducción que en él se regula en los términos antes analizados. Por su parte, la disposición final novena de la Ley 12/2023, de 24 de mayo, precisa que «la presente ley entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado", excepto la disposición final segunda, que entrará en vigor el 1 de enero del año siguiente al de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado"». En esa medida, según la literalidad de ambos preceptos, parece que los incentivos fiscales introducidos resultan de aplicación para los contratos de arrendamiento celebrados a partir del 26 de mayo de 2023 (fecha de entrada en vigor general de la Ley de Vivienda) y que la modificación del artículo 23.2 de la LIRPF operada por la D.F. 2.ª de la Ley 12/2023, de 24 de mayo, entró en vigor el 1 de enero de 2024.

CUESTIÓN

Un contribuyente celebra un contrato de arrendamiento de vivienda entre el 26 de mayo y el 31 de diciembre de 2023. ¿Qué reducción por arrendamiento de vivienda podrá aplicarse en su IRPF el arrendador de acuerdo con el artículo 23.2 de la LIRPF?

Siguiendo la D.F. 2.ª y la D.F. 9.ª de la Ley 12/2023, de 24 de mayo, en el caso de un contrato de arrendamiento de vivienda celebrado desde el 26 de mayo hasta el 31 de diciembre de 2023, el arrendador podrá aplicarse las siguientes reducciones:

• En 2023 podrá aplicar la reducción del artículo 23.2 de la LIRPF en su redacción anterior a la Ley de vivienda (reducción del 60 %).
• A partir del 1 de enero de 2024, al entrar en vigor la nueva redacción del precepto, podrá aplicar la reducción del 50, 60, 70 o 90 % que proceda.

En ese sentido se pronuncia el Informa de la AEAT n.º 147286, sobre «reducción arrendamiento vivienda desde 26-5 a 31-12 de 2023».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0542-24), de 9 de abril de 2024

Asunto: ¿puede aplicarse la reducción del artículo 23.2 de la LIRPF en caso de arrendamientos por temporada?

«(...) debe entenderse que se trata de un arrendamiento de un bien inmueble destinado a vivienda, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (BOE del día 25) cuando el arrendamiento recaiga “sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario”.

Por su parte, el artículo 3 de la misma ley dispone que “se considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda, aquel arrendamiento que recayendo sobre una edificación tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior”. Añadiendo además que “en especial, tendrán esta consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra”.

En relación con los arrendamientos por temporada, este Centro viene manteniendo como criterio interpretativo (consultas nº V1754-09, V1523-10 y V3109-15) que a los mismos no les resulta aplicable la reducción del artículo 23.2 de la LIRPF.

Ahora bien, en el caso planteado en consulta vinculante nº V1236-18 de fecha 11 de mayo de 2018, en relación a una vivienda alquilada a un estudiante por un período superior a un año que va a constituir la vivienda habitual de éste durante ese tiempo, este Centro ha determinado que “el alquiler de la vivienda se configura (según se indica en el escrito de consulta) como arrendamiento que va más allá de la mera temporada –se va a alquilar por un período superior a un año, y se deduce que tiene como finalidad primordial satisfacer la necesidad permanente de vivienda del estudiante arrendatario, ya que dicho inmueble va a constituir la vivienda habitual de éste durante ese período–, por lo que acreditándose tal circunstancia sí resultará operativa la citada reducción, pues nos encontraríamos a estos efectos ante un arrendamiento de vivienda”.

Por el contrario, en consulta vinculante nº V3019-17 de fecha 20 de noviembre de 2017, ante la cuestión planteada sobre si puede aplicar la reducción del rendimiento neto prevista en la LIRPF, el propietario de una vivienda que ha alquilado a estudiantes, por habitaciones y por el tiempo que ellos necesitan para el curso universitario, este Centro ha establecido que “dado que el destino del alquiler no es satisfacer la necesidad permanente de vivienda de los arrendatarios, sino que se efectúa por el tiempo que necesitan para el curso universitario, no resultará aplicable la reducción prevista en el artículo 23.2 de la LIRPF”.

En consecuencia, en ningún caso resultará aplicable la reducción señalada cuando el arrendamiento del inmueble se celebre por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra. Sin embargo, si la duración del contrato fuera superior a un año, sea cual sea la condición el arrendatario (trabajador, estudiante, etc.) al constituir un supuesto de arrendamiento de bien inmueble destinado a vivienda, será de aplicación la reducción del rendimiento neto contemplada en el apartado 2 del artículo 23 de la misma Ley. Para su aplicación, en primer lugar, habrá que determinar la parte de la vivienda arrendada a fin de obtener la parte del rendimiento neto sobre la cual podrá practicarse la reducción».