Donaciones entre comuneros (oficinas de farmacia)

Las donaciones entre comuneros de porcentajes de cotitularidad: una particularidad

El artículo 8.3 de la LIRPF incluye a las comunidades de bienes dentro de los supuestos de atribución de rentas, de tal forma que las rentas correspondientes a las mismas se atribuyen a los comuneros, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso o, si estos no constan fehacientemente a la Administración, se atribuyen por partes iguales, gozando dichas rentas de la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan.

Por lo tanto, desarrollando la comunidad de bienes una actividad económica, las rentas obtenidas por los distintos comuneros tendrán esta consideración de rentas derivadas de actividades económicas.

En base a esto, la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de Dirección General de Tributos establece que cuando la actividad sea desarrollada por medio de una comunidad de bienes debe entenderse que son cada uno de los comuneros, partícipes o socios quienes desarrollan la citada actividad, sin que pueda considerarse que se trata de participaciones de una entidad a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, siendo necesario, para poder disfrutar de la exención de los elementos afectos a la actividad, el que cada comunero realice la misma de forma habitual, personal y directa, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y que cumpla los demás requisitos establecidos.

Problemática donación parcial para constitución de comunidad de bienes 

El artículo 392 del Código Civil señala que «hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas». En los casos en los que se quiere constituir una comunidad de bienes sobre una oficina de farmacia que ya está en funcionamiento y de la que es titular exclusivo uno de los comuneros, supondrá, a criterio de la Dirección General de Tributos, la transmisión al otro comunero farmacéutico de la mitad de los elementos patrimoniales integrantes de la oficina de farmacia que fueran de la titularidad del primero.

Como ya señalamos, el análisis de la tributación de la transmisión de la oficina de farmacia requiere distinguir entre existencias y elementos de inmovilizado.

En caso de que la transmisión de las existencias fuera a título lucrativo o sin contraprestación, su donación supondrá asimismo la obtención de un rendimiento de la actividad económica, estableciendo el artículo 28.4 de la LIRPF que para su cálculo deberá atenderse al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste de forma gratuita o destine al uso o consumo propio. Así, los rendimientos de actividades económicas obtenidos por la transmisión de las existencias se integrarán en la base imponible general del IRPF del transmitente.

En cuanto al inmovilizado, su transmisión tributará como ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF del donante. La ganancia o pérdida patrimonial se calculará por la diferencia entre el importe real por el que se efectúe la enajenación, siempre que no sea inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso se tomaría éste, y el valor contable del elemento del inmovilizado material o intangible transmitido.

No obstante, si los bienes del inmovilizado tuvieran naturaleza ganancial, la constitución de una comunidad de bienes sobre el negocio de farmacia formada exclusivamente por los cónyuges no supondrá ganancias o pérdidas patrimoniales para los mismos, al ser ya los cónyuges titulares de los bienes por mitad.

Respecto del fondo de comercio, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V3106-20) de 16 de octubre de 2020 señala que este queda ligado a la titularidad de la oficina de farmacia, correspondiendo tal titularidad al farmacéutico y siendo la autorización administrativa de titularidad el componente esencial de dicho fondo de comercio.

Ahora bien, cuando se dona un porcentaje de la oficina de farmacia y se constituye una comunidad de bienes con un porcentaje diferente a la titularidad, la inspección tributaria suele considerar que se produce una donación mayor a la realizada. Así, por ejemplo, si se transmite un 1 % de la oficina de farmacia y, paralelamente, se constituye una comunidad de bienes con reglas de reparto del 50 %, la inspección interpreta que realmente lo que se está donando es el 50 % de la oficina de farmacia.

El artículo 13 de la LGT señala:

«Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez».

En base a dicho precepto, la inspección considera que realmente se está transmitiendo la mitad de la oficina de farmacia, y no el porcentaje que resulta documentado en las escrituras de donación. Así, toma como indicio de tal transmisión el reparto del 50 % de los rendimientos de la entidad en atribución de rentas entre dos partícipes que, sin embargo, al constituir la entidad aportaron elementos patrimoniales no en dicha proporción, sino en proporciones dispares, y que, en caso de disolución, la misma se repartiría al 50 %.

El TEAR de Murcia en su resolución n.º 4991/2017, de 30 de junio de 2020, ha considerado que tal indicio por sí solo no es suficiente. El argumento de la inspección, que considera que el porcentaje de transmisión debe entenderse equivalente al porcentaje de participación en el negocio, resultaría válido si claramente el trabajo de los socios fuera idéntico o inexistente y el rendimiento obtenido resultara de la pura explotación de un elemento o conjunto patrimonial, pues en tal caso los pactos previstos para distribuir el rendimiento y participar en el negocio no podrían ser contradictorios con los porcentajes de cotitularidad de cada uno de los miembros. Así, el TEAR de Murcia señala que «es criterio generalmente aceptado que un farmacéutico ejerciente copropietario del 50% del negocio pudiera obtener el 100% de los rendimientos, y ello podría ser debido a una cesión de uso por el otro copropietario jubilado de su parte del negocio, no necesariamente de una transmisión, lo cual abunda en el razonamiento de que si bien puede constituir un indicio, no es suficiente para sostener la transmisión de la titularidad de una parte del negocio la desigualdad entre el porcentaje de titularidad y el de participación en los rendimientos». Respecto del indicio de reparto al 50 % de la oficina de farmacia en caso de disolución de la comunidad de bienes, la citada resolución indica que, si no se fija en la escritura de constitución, habrá de estar a lo dispuesto en el Código Civil, que remite para las sociedades civiles sin personalidad jurídica a las normas reguladoras de la comunidad de bienes (art. 1669 del CC), y en todo caso se remite a las reglas de partición de las herencias (arts. 1708, 406 y por remisión arts. 1051 a 1081 del CC), no pudiendo extraerse de dicha normativa que de llegarse a la disolución y liquidación de la entidad se haría un reparto al 50 %, sino que se reintegraría en función del derecho de cada uno, tal y como se aportó.

Sin embargo, discrepa de estos criterios el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC). Así, el TEAC, en resolución n.º 2844/2019, de 24 de septiembre de 2020, y resolución n.º 03269/2019, de 20 de diciembre de 2021, entiende que sí ha existido una donación de la explotación del negocio de farmacia, más allá de que formalmente solo le hubiera donado un 1 % de la titularidad.

Interpreta el TEAC que la comunidad de bienes, que se constituye el mismo día de la donación, exige que todos los socios sean titulares de la licencia para que pueda ejercerse esta actividad, y no es la comunidad de bienes la titular de la licencia. Pero la comunidad de bienes es titular de la explotación del negocio, puesto que es el objeto de la misma. Dado que la explotación de la farmacia implica que los activos, tanto inmovilizados como circulantes, pasen implícitamente a formar parte en su totalidad de la comunidad constituida, y que dichos activos se obtienen rendimientos que se atribuyen a los socios en igual porcentaje, siendo este porcentaje superior al de la titularidad traspasada (un 50 % frente al 1 %), lo que verdaderamente se produjo con ello fue una cesión gratuita del negocio igual al exceso en el porcentaje de atribución del rendimiento. Señala que el traspaso de las funciones propias de la titularidad (la explotación del negocio) produce los mismos efectos económicos (reparto del beneficio al porcentaje deseado) y prácticos (dirección y gestión del negocio por parte del adquirente), pero una reducción de la carga tributaria sustancial respecto a la que hubiera supuesto una única operación de transmisión o donación del porcentaje del 50 % del negocio de farmacia, produciéndose el correspondiente perjuicio para la Hacienda Pública.

Por tanto, concluye el TEAR que, con independencia de la transmisión jurídica de la licencia de farmacia, con la constitución de la comunidad se ha producido la donación del 50 % del negocio que implica la explotación de la oficina de farmacia, y por tal se ha de tributar.

Por tanto, en estos supuestos el donante tributará por la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del 50% de la oficina de farmacia en su IRPF, y el donatario por la donación de ese 50% recibida de forma efectiva.

CUESTIÓN

Un farmacéutico constituye una comunidad de bienes con otro farmacéutico aportando los bienes propios de la oficina de farmacia de la que es titular. ¿Se podría evitar la ganancia patrimonial acogiéndose al régimen especial de operaciones societarias del capítulo VII de la LIS, en concreto a lo dispuesto en el artículo 87 de la misma (aportaciones no dinerarias)?

No, el artículo 87 de la LIS permite, de forma expresa, la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII, régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, a contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tan solo cuando estos son quienes realizan la aportación, pero teniendo en cuenta que la entidad perceptora de dicha aportación debe ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. En definitiva, el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones y aportaciones del capítulo VII del título VII de la LIS no resultará aplicable a este supuesto por cuanto que la comunidad de bienes, en general, no tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. 

Problemática sobre la disolución con adjudicación a uno de los socios

En la disolución del condominio, siempre que esta se lleve a cabo de tal forma que el comunero no reciba más de lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación en la cosa común, sin que se origine exceso de adjudicación, la disolución no constituirá una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPyAJD. Ahora bien, la inexistencia de transmisión patrimonial y la consiguiente no sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPyAJD determina la sujeción a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de la escritura de disolución en tanto concurran los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 de la LITPyAJD.

Cuando a un comunero se le adjudique más de lo que le corresponda por su cuota de participación en la cosa común, el exceso que reciba no es algo que tuviese con anterioridad, por lo que su adjudicación sí constituirá una transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso o lucrativo según sea o no objeto de compensación por parte del comunero que recibe el exceso al comunero que recibe de menos.

En caso de no mediar ningún tipo de compensación, se tratará de una transmisión de carácter gratuito y tributará como donación a favor del comunero al que se adjudica y por el importe del exceso recibido. 

Por el contrario, si el comunero al que se le adjudique el exceso compensa a los otros comuneros en metálico, las diferencias que resulten a su favor, la existencia de dicha compensación, constituye una contraprestación por el exceso recibido que determina el carácter oneroso de la operación.