Dietas y gastos de viaje (IRPF)

¿Qué se entiende por dietas y asignaciones para gastos de viaje?

Las dietas y asignaciones para gastos de viaje son rentas que se generan como consecuencia de la realización de las actividades laborales del empleado. Se trataría de aquellas cantidades que la empresa abona al trabajador en concepto de manutención o kilometraje, por ejemplo, para cubrir los gastos derivados de desplazamientos efectuados en el marco de la actividad. Comúnmente se conocen como «dietas» y tienen una naturaleza extrasalarial. 

En ese sentido, y desde un punto de vista laboral, con carácter general, la jurisprudencia ha señalado una serie de criterios relevantes a este respecto (sentencia del Tribunal Supremo n.º 1251/2021, de 20 de octubre, ECLI:ES:TS:2021:3847):

«- Se presume que todo lo que percibe el trabajador es salario salvo prueba en contrario.

- La calificación como cotizables o no, de determinados conceptos, no puede quedar al arbitrio de la empresa, o de los eventuales acuerdos de esta con los trabajadores. 

- El carácter de un concepto retributivo no depende de la denominación que le hubieran dado las partes sino de su verdadera naturaleza.

- En materia de retribuciones extra salariales, rige la presunción iuris tantum de que lo que percibe el trabajador del empresario en contraprestación al trabajo realizado es salario.

- Sólo son conceptos extrasalariales las indemnizaciones o suplidos por los gastos realizados como consecuencia de su actividad laboral.

- La dieta es una percepción económica, de naturaleza extrasalarial, que tiene por finalidad compensar al trabajador de los gastos que tiene que realizar (comidas, pernoctación, etc.) por desempeñar su trabajo, por cuenta de la empresa y de modo temporal, fuera del centro o lugar habitual de trabajo. El concepto de dieta lleva, pues, implícito el de desplazamiento temporal del lugar habitual de trabajo a otro distinto, además de obedecer, a un carácter indemnizatorio, que en definitiva es lo que convierte a la dieta y a los gastos de locomoción en percepciones de carácter extrasalarial».

En el mismo sentido, nuestro Alto Tribunal también ha precisado que «las dietas, kilometraje y complemento de teléfono son extrasalariales, siempre que respondan a su verdadera naturaleza, pues los complementos y el salario retribuyen la actividad prestacional que es propia del contrato de trabajo, constituyendo el salario el núcleo duro y esencial del contrato y siendo los complementos extrasalariales accesorios a la actividad del trabajador» (auto del Tribunal Supremo, n.º rec. 301/2015, de 25 de febrero de 2016, ECLI:ES:TS:2016:3627A).

Es más, el propio artículo 26 del ET, que define el salario, determina lo siguiente:

«1. Se considerará salario la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los periodos de descanso computables como de trabajo.

En ningún caso, incluidas las relaciones laborales de carácter especial a que se refiere el artículo 2, el salario en especie podrá superar el treinta por ciento de las percepciones salariales del trabajador, ni dar lugar a la minoración de la cuantía íntegra en dinero del salario mínimo interprofesional.

2. No tendrán la consideración de salario las cantidades percibidas por el trabajador en concepto de indemnizaciones o suplidos por los gastos realizados como consecuencia de su actividad laboral, las prestaciones e indemnizaciones de la Seguridad Social y las indemnizaciones correspondientes a traslados, suspensiones o despidos.

(...)».

En general, las dietas y asignaciones para gastos de viaje en el IRPF del trabajador

Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, como cualquier otra contraprestación que la empresa satisfaga a su trabajador, constituyen, a priori, rentas del trabajo. Sin embargo, cuando pretendan compensar los gastos que se producen por motivos laborales se exceptúan de tributación, en las cuantías y con los límites que se fijan reglamentariamente. En ese sentido, el artículo 17.1 de la LIRPF, que define los rendimientos íntegros del trabajo, se refiere a este concepto separadamente del de sueldos y salarios:

«1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Se incluirán, en particular:

a) Los sueldos y salarios.

(...)

d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan.

(...)».

Así, tal y como ha apuntado el Tribunal Supremo, «conforme a lo dispuesto en el art. 17.1.d) de la LIRPF, en relación con el art. 9 del RIRPF, con carácter general se prevé que las dietas y asignaciones para resarcir los gastos de locomoción, de manutención y de estancia en que incurre el trabajador están sujetos a gravamen, si bien se exceptúan, se excluyen, lo que constituye en puridad un supuesto de no sujeción, aquellos que en definitiva no retribuyen el trabajo del empleado, sino que vienen a suplir o indemnizar los gastos que a éste se le irrogan en el desarrollo de su trabajo cuando concurre una serie de requisitos y dentro de los límites cuantitativos contemplados reglamentariamente» (sentencia del Tribunal Supremo n.º 1302/2022, de 13 de octubre, ECLI:ES:TS:2022:3670). 

Es decir, para que las dietas queden excluidas de gravamen habrá que atender a la finalidad con la que se abonan. Según indica nuestro Alto Tribunal en su sentencia n.º 259/2024, de 15 de febrero, ECLI:ES:TS:2024:1803, «lo relevante a la hora de determinar si las cantidades pagadas por una empresa a sus trabajadores, denominadas dietas, tributan en el IRPF de los trabajadores y están o no sujetas a retención, es la finalidad para la que se abonan, de tal forma que si dichas cantidades tienen una finalidad de compensar los gastos de manutención en restaurantes y demás establecimientos de hostelería, tal y como recoge la sentencia impugnada, ello determinará su exención en el impuesto, pues la finalidad compensatoria del gasto es consustancial a las dietas exentas. Mientras que, si las cantidades abonadas no pretenden compensar los desplazamientos sino retribuir el trabajo realizado, en tal caso no tienen la naturaleza de dietas y tendrán que tributar en el IRPF».

Por lo tanto, habrá que determinar en cada supuesto, en función de las pruebas existentes y de las circunstancias concurrentes, qué está retribuyendo el empleador con las dietas que paga a sus trabajadores, pues solo las cantidades que se destinen a indemnizar los gastos por locomoción, manutención o estancia quedarán exceptuadas de gravamen. Una exclusión de gravamen, que, por lo demás, no es total, sino que se somete a una serie de requisitos y de límites que se establecen por vía reglamentaria. En concreto, a través del artículo 9 del RIRPF. Las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites previstos en dicho precepto o que no cumplan las condiciones que en él se establece sí estarán sujetas a gravamen.

CUESTIÓN

¿Es lo mismo dieta que renta en especie?

No. Las dietas son una percepción económica, de naturaleza extrasalarial, que tiene por finalidad compensar al trabajador de los gastos que tiene que realizar (comidas, pernoctación, etc.) por desempeñar su trabajo, por cuenta de la empresa y de modo temporal, fuera del centro o lugar habitual de trabajo. Por el contrario, las rentas en especie se consideran salario conforme al artículo 26.1 del ET y, en el ámbito del IRPF, en el artículo 42.1 de la LIRPF se conceptúan del siguiente modo:

«1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria».

La cotización a la Seguridad Social

¿Cómo cotizan a la Seguridad Social las dietas y asignaciones para gastos de viaje?

La consideración de las dietas percibidas por los trabajadores por cuenta ajena como importes de naturaleza extrasalarial cristaliza, por lo que a la cotización a la Seguridad Social se refiere, en el artículo 147 del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social (en adelante, LGSS). Dicho precepto establece que no se computarán en la base de cotización aquellas que queden excluidas de gravamen en el IRPF, en los siguientes términos:

«1. La base de cotización para todas las contingencias y situaciones amparadas por la acción protectora del Régimen General, incluidas las de accidente de trabajo y enfermedad profesional, estará constituida por la remuneración total, cualquiera que sea su forma o denominación, tanto en metálico como en especie, que con carácter mensual tenga derecho a percibir el trabajador o asimilado, o la que efectivamente perciba de ser esta superior, por razón del trabajo que realice por cuenta ajena.

(...)

2. Únicamente no se computarán en la base de cotización los siguientes conceptos:

a) Las asignaciones para gastos de locomoción del trabajador que se desplace fuera de su centro habitual de trabajo para realizar el mismo en lugar distinto, cuando utilice medios de transporte público, siempre que el importe de dichos gastos se justifique mediante factura o documento equivalente.

b) Las asignaciones para gastos de locomoción del trabajador que se desplace fuera de su centro habitual de trabajo para realizar el mismo en lugar distinto, no comprendidos en el apartado anterior, así como para gastos normales de manutención y estancia generados en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, en la cuantía y con el alcance previstos en la normativa estatal reguladora del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas.

(...)».

A cuyos efectos, por lo demás, precisa el artículo 23.2.A) del Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros Derechos de la Seguridad Social:

«2. Únicamente no se computarán en la base de cotización los siguientes conceptos:

A) Los gastos de manutención y estancia, así como los gastos de locomoción, cuando correspondan a desplazamientos del trabajador fuera de su centro habitual de trabajo para realizar el mismo en lugar distinto, en los términos y en las cuantías siguientes:

a) No se computarán en la base de cotización las cantidades destinadas por el empresario a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del trabajador y del que constituya su residencia, cuando los mismos se hallen exceptuados de gravamen conforme a los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 9.A) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El exceso sobre los límites señalados en los apartados citados, se computará en la base de cotización a la Seguridad Social.

Tampoco se computarán en la base de cotización los gastos de manutención, abonados o compensados por las empresas a trabajadores a ellas vinculados por relaciones laborales especiales, por desplazamientos fuera de la fábrica, taller, oficina o centro habitual de trabajo, para realizarlo en lugar distinto de este en diferente municipio, tanto si el empresario los satisface directamente como si resarce de ellos al trabajador, con los límites establecidos en el artículo 9.B) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El exceso sobre los límites señalados en el citado artículo 9.B) se computará en la base de cotización a la Seguridad Social.

b) A los mismos efectos de su exclusión en la base de cotización a la Seguridad Social, se consideran gastos de locomoción las cantidades destinadas por el empresario a compensar los gastos del trabajador por sus desplazamientos fuera de la fábrica, taller, oficina o centro habitual de trabajo, para realizarlo en lugar distinto del mismo o diferente municipio.

Los gastos de locomoción, tanto si el empresario los satisface directamente como si resarce de ellos al trabajador, estarán excluidos de la base de cotización en su totalidad cuando se utilicen medios de transporte público, siempre que el importe de dichos gastos se justifique mediante factura o documento equivalente. De utilizarse otros medios de transporte, estarán excluidos de la base de cotización en los términos y con el alcance establecido en los apartados A).2, 4, 5 y 6 y B) del artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El exceso sobre las cantidades señaladas en los citados apartados, se incluirá en la base de cotización a la Seguridad Social.

(...)».

En definitiva, a efectos de cotización a la Seguridad Social, las dietas y asignaciones para gastos de viaje no formarán parte de la base de cotización en la cuantía y con el alcance que establece el artículo 9 del RIRPF.

RESOLUCIONES RELEVANTES

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 1716/2020, de 14 de diciembre, ECLI:ES:TS:2020:4190

Asunto: naturaleza jurídica de las dietas por manutención y desplazamiento, que no integran la base de cotización (supuesto de transportistas).

«1. Hecha la anterior precisión, se parte de la presunción de que es salario todo dinero que percibe un trabajador asalariado de su empresa, luego lo percibido integra la base de cotización. Ahora bien, si lo pagado es para compensarle o indemnizarle por los gastos de manutención y desplazamiento, ya no es salario sino dieta, por lo que no integra dicha base. Pues bien, es carga de la empresa probar que lo pagado responde a ese concepto compensatorio o indemnizatorio.

2. Por tanto y a los efectos del artículo 93.1 de la LJCA, se declara que la empresa de transportes debe justificar la realidad de un desplazamiento que constituya la ejecución de un contrato de transporte como objeto social de la misma y por el que cotiza según CNAE. En consecuencia, la empresa debe justificar la realidad del viaje realizado conforme a su actividad mercantil de transporte, luego su origen y destino, viaje de retorno, vehículo, conductor y, en su caso, días de viaje.

3. Y como complemento de la anterior doctrina casacional, justificada la realidad del desplazamiento, es cuando ya se aplica el régimen de justificación de los concretos gastos, y de ahí a lo regulado en la normativa citada en el RIRPF referido al límite de la cuantía de la dieta que no se precisa justificación».

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía n.º 162/2024, de 18 de enero, ECLI:ES:TSJAND:2024:318

Asunto: términos en los que se excluyen de la base de cotización las dietas y asignaciones para gastos de viaje.

«En aplicación de lo dispuesto en el artículo 26 del Estatuto de Trabajadores y 147 de la Ley General de la Seguridad Social, como regla general y salvo prueba en contrario, todas las cantidades económicas que perciben los trabajadores por razón de su trabajo tienen naturaleza salarial y deben integrar la base de cotización y solo, a modo de excepción, el apartado 2.a) del art. 147 establece que no se computaran en la base de cotización las dietas y asignaciones para gastos de viaje, gastos de locomoción, cuando correspondan a los desplazamientos del trabajador fuera de su centro habitual de trabajo para realizar el mismo en lugar distinto. En desarrollo de este precepto el artículo 23.2 A) apartado a) del Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros Derechos de la Seguridad Social dispone que a efectos de su exclusión en la base de cotización a la Seguridad Social, únicamente tendrán la consideración de dietas y asignaciones para gastos de viaje las cantidades destinadas por el empresario a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar de trabajo habitual del trabajador y del que constituya su residencia y el apartado b) considera gastos de locomoción las cantidades destinadas por el empresario a compensar los gastos del trabajador por sus desplazamientos fuera de la fábrica, taller, oficina o centro habitual de trabajo, para realizarlo en lugar distinto del mismo o diferente municipio».