Las cuestiones contables en las holdings

Aspectos contables a tener presentes en el holding

En este apartado analizaremos aquellos aspectos que a nivel contable puedan tener relevancia para los holdings empresariales y las sociedades holding.

Así, analizaremos las cuentas consolidadas que ha de presentar la sociedad dominante del grupo, el método para la consolidación fiscal y las reglas particulares contables que se han de realizar en relación con determinadas operaciones.

Además, veremos los aspectos contables de las operaciones intragrupo y las obligaciones de información que respecto de las operaciones vinculadas han de realizarse en la memoria integrante de las cuentas anuales.

Cuentas consolidadas de la sociedad dominante del grupo

El artículo 42 del Código de Comercio establece que toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados. A estos efectos, existirá un grupo de empresas «cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directamente o indirectamente, el control de otra u otras».

Concretamente, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

• Posea la mayoría de los derechos de voto.
• Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
• Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
• Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por esta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en los dos primeros supuestos antes citados.

A los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre, pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona. 

La sociedad obligada a formular las cuentas anuales consolidadas deberá incluir en ellas a las sociedades integrantes del grupo, así como a cualquier empresa dominada por estas, cualquiera que sea su forma jurídica y con independencia de su domicilio social.

Sin embargo, el artículo 43 del Código de Comercio establece una serie de excepciones a la obligación de presentar cuentas consolidadas, de manera que aquellas sociedades anteriormente descritas quedan eximidas de consolidación en los siguientes casos:

• Cuando a la fecha del cierre del ejercicio de la sociedad dominante, el conjunto de sociedades cumpla con los requisitos establecidos en el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, LSC), para la formulación de cuenta de pérdidas y ganancias abreviada. Es decir, que el conjunto de sociedades concurra durante dos ejercicios consecutivos a la fecha de cierre, en dos de las siguientes circunstancias:
  • La suma de las partidas del activo no supere 11.400.000 euros
  • La cifra anual de negocios no supere 22.800.000 euros
  • El número medio de trabajadores durante el ejercicio no exceda de 250.

Salvo que alguna de las sociedades del grupo tenga la consideración de entidad de interés público según la definición establecida en el artículo 3.5 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas.

• Cuando la sociedad obligada a consolidar sea al mismo tiempo dependiente de otra que se rija por la legislación española o la de otro Estado miembro de la UE, si esta última sociedad posee el 50 % o más de las participaciones sociales de aquellas, y los accionistas o socios que posean, al menos, el 10 %, no hayan solicitado la formulación de cuentas consolidadas seis meses antes del cierre del ejercicio. En todo caso será preciso que se cumplan los requisitos siguientes:
  • Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación, así como todas las sociedades que debiera incluir en la consolidación, se consoliden en las cuentas de un grupo mayor, cuya sociedad dominante esté sometida a la legislación de un Estado miembro de la Unión Europea.
  • Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación indique en sus cuentas la mención de estar exenta de la obligación de establecer las cuentas consolidadas, el grupo al que pertenece, la razón social y el domicilio de la sociedad dominante.
  • Que las cuentas consolidadas de la sociedad dominante, así como el informe de gestión y el informe de los auditores, se depositen en el registro mercantil, traducidos a alguna de las lenguas oficiales de la comunidad autónoma, donde tenga su domicilio la sociedad dispensada.
  • Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación no haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.
• Cuando la sociedad obligada a consolidar participe exclusivamente en sociedades dependientes que no posean un interés significativo, individual y en conjunto, para la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las sociedades del grupo.
• Cuando todas las sociedades dependientes, puedan excluirse de la consolidación porque:
  • No se puedan obtener los estados financieros consolidados por razones debidamente justificadas
  • La tenencia de las acciones o participaciones de esta sociedad tenga exclusivamente por objetivo su cesión posterior.
  • Existan restricciones severas y duraderas que obstaculicen el ejercicio del control de la sociedad dominante sobre esta dependiente.

Debemos señalar que la obligación de formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados no exime a las sociedades integrantes del grupo de formular sus propias cuentas anuales y el informe de gestión correspondiente.

Una vez hemos definido el perímetro de consolidación contable y las excepciones para la misma, veamos los métodos de consolidación aplicables según las Normas para la Elaboración de Cuentas Anuales Consolidadas.

El artículo 10 del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre (en adelante, NFCAC), establece los siguientes métodos:

• Integración global. Este método se aplica a los grupos de sociedades dominantes y dominadas.

Su finalidad consiste en plasmar la imagen fiel del patrimonio, así como de la situación financiera y de los resultados de las sociedades del grupo, considerando el conjunto de dichas sociedades como una sola entidad que informa (artículo 15 de las NFCAC). El grupo de sociedades debe calificar, reconocer, valorar y clasificar las transacciones en el marco de estas normas de conformidad con la sustancia económica de las mismas y considerando que el grupo actúa como un sujeto contable único, con independencia de la forma jurídica y del tratamiento contable que hayan recibido dichas transacciones en las cuentas anuales individuales de las sociedades que lo componen.

Este método resulta de aplicación a las sociedades del grupo y consiste en la incorporación al balance, a la cuenta de pérdidas y ganancias, al estado de cambios en el patrimonio neto y al estado de flujos de efectivo de la sociedad obligada a consolidar (dominante), de todos los activos, pasivos, ingresos, gastos, flujos de efectivo y demás partidas de las cuentas anuales de las sociedades del grupo. Todo ello habiendo llevado a cabo los procesos de homogeneización, agregación y eliminación que hubieran resultado necesarios.

• Integración proporcional. Se aplicará a las sociedades multigrupo.

Este método consiste en la incorporación a las cuentas anuales consolidadas de la porción de activos, pasivos, gastos, ingresos, flujos de efectivo y demás partidas de las cuentas anuales de la sociedad multigrupo correspondiente al porcentaje que de su patrimonio neto posean las sociedades del grupo, sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de los ajustes y eliminaciones que resulten pertinentes (artículo 50 de las NFCAC).

En caso de no aplicarse este método, estas sociedades se incluirán en las cuentas consolidadas aplicando el procedimiento de puesta en equivalencia.

• Además, el artículo 12 de las NFCAC señala que el método de puesta en equivalencia o método de la participación se aplicará en la preparación de las cuentas consolidadas a las inversiones en sociedades asociadas y sociedades multigrupo cuando no se les aplique el método de integración proporcional. Este método consiste en la actualización del valor contable de la participación que tienen las sociedades del grupo sobre las asociadas y las multigrupo a las que se les aplique este método (artículo 52 de las NFCAC).

En resumen, los grupos empresariales están obligados a presentar sus cuentas consolidadas, lo que repercute en el tratamiento fiscal de los beneficios obtenidos. Lo que se pretende con este sistema es que el grupo tenga un tratamiento fiscal como si fuera un único contribuyente y pudiéndose, de este modo, compensar las pérdidas de unas sociedades con los beneficios de otras.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, BOICAC n.º 66 de junio de 2006, consulta 1

Asunto: obligación de formular cuentas anuales consolidadas por un grupo de sociedades, formado por una sociedad dominante española que es poseída al 100 % por una sociedad sometida al ordenamiento jurídico de un Estado miembro, cuando a su vez esta última es dependiente de una tercera sociedad no sometida al citado ordenamiento jurídico.

«Por tanto, en el supuesto descrito en la consulta, sociedad dominante española que es poseída al 100 % por una sociedad sometida al ordenamiento jurídico de un Estado miembro, cuando a su vez esta última es dependiente de una tercera sociedad no sometida al citado ordenamiento jurídico, el subgrupo español deberá formular cuentas anuales consolidadas, independientemente de que su sociedad dominante europea esté exceptuada por su ordenamiento jurídico de formular la cuentas anuales consolidadas al amparo de la opción elegida por su Estado miembro sobre la base del citado artículo 11. En caso contrario, dicha opción causaría el efecto indirecto de trasladarse al ordenamiento jurídico español».

Contabilización de las operaciones intragrupo y memoria anual

Las operaciones entre las empresas que pertenecen al mismo grupo empresarial tienen un tratamiento diferente al que se aplica en las transacciones generales, por tratarse de operaciones vinculadas. 

La norma 21.ª de la segunda parte Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC) regula las operaciones entre empresas del grupo. Si bien dicha norma señala que, con independencia del grado de vinculación entre las empresas del grupo participantes, las operaciones entre dichas empresas se contabilizarán de acuerdo con las normas generales, es decir, con las normas de registro y valoración del Plan General Contable (en adelante, PGC). Ello significa que los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por el precio acordado, si equivale a su valor razonable. En el caso de que el precio de la operación fuese distinto al de su valor razonable, la diferencia se registrará atendiendo a la realidad económica de la operación, y la valoración posterior se realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas.

A TENER EN CUENTA. La regulación para las pequeñas y medianas empresas (PYMES) se recoge en la norma 20.ª de la segunda parte del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, siendo esta regulación muy similar a la expuesta en el PGC, excepto las operaciones de fusión y escisión que no se regulan en el PGC de PYMES.

Además, la citada norma 21.ª recoge una serie de normas particulares para cuando los elementos objeto de transacción deban considerarse un negocio. A estos efectos, las participaciones en el patrimonio neto que otorguen el control sobre una empresa que constituya un negocio, también tendrán esta calificación. El valor en cuentas consolidadas de estas participaciones es el importe representativo de su porcentaje de participación en el valor de los activos y pasivos de la sociedad dependiente reconocidos en el balance consolidado, deducida la participación de socios externos.

Como normas particulares de las operaciones entre empresas del grupo se recogen en la norma 21.ª indicada:

• Aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo. En estas operaciones, tanto el aportante como el adquirente valorarán los elementos patrimoniales aportados por su valor contable en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operación. En caso de que no fuese necesario formular cuentas consolidadas, se valorarán los elementos patrimoniales por el valor en las cuentas individuales de la sociedad aportante antes de realizarse la operación.

• Operaciones de fusión y escisión. En estas operaciones se seguirán las siguientes reglas:
  • En las operaciones entre empresas del grupo en las que intervenga la empresa dominante del mismo o la dominante de un subgrupo y su dependiente, directa o indirectamente, los elementos patrimoniales adquiridos se valorarán por el importe que correspondería a los mismos, una vez realizada la operación, en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo. La diferencia que pudiera ponerse de manifiesto en el registro contable se registrará en una partida de reservas.
  • En el caso de operaciones entre otras empresas del grupo, los elementos patrimoniales adquiridos también se valorarán según sus valores contables en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operación. La diferencia que pudiera ponerse de manifiesto entre el valor neto de los activos y pasivos de la sociedad adquirida y cualquier importe correspondiente al capital y prima de emisión se contabilizará en una partida de reservas.

    En caso de que no se formulasen cuentas consolidadas, se valorarán los elementos patrimoniales por el valor en las cuentas individuales de la sociedad aportante antes de realizarse la operación. No obstante, cuando la sociedad absorbente deba compensar a otras sociedades del grupo que no participan en la operación por la pérdida que, en caso contrario, se produciría en el patrimonio neto de estas últimas, los elementos patrimoniales de la sociedad absorbida se contabilizarán aplicando las reglas generales.

  • La fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición. Si entre la fecha de aprobación de la fusión y la de inscripción en el registro mercantil se produce un cierre, la obligación de formular cuentas anuales subsiste para las sociedades que participan en la operación.

• Operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades. En estas operaciones, cuando el negocio en que se materializa la reducción de capital, se acuerda el pago del dividendo o se cancela la cuota de liquidación del socio o propietario permanezca en el grupo, se aplicarán las siguientes reglas:

  • La empresa cedente contabilizará la diferencia entre el importe de la deuda con el socio o propietario y el valor contable del negocio entregado con abono a una cuenta de reservas.

  • La empresa cesionaria lo contabilizará aplicando los criterios establecidos para las operaciones de fusión y escisión.

Por otra parte, en la memoria que integra las cuentas anuales, la información sobre operaciones con partes vinculadas se suministrará separadamente para cada una de las siguientes categorías:

• Entidad dominante.
• Otras empresas del grupo.
• Negocios conjuntos en los que la empresa sea uno de los partícipes.
• Empresas asociadas.
• Empresas con control conjunto o influencia significativa sobre el grupo.
• Personal clave de la dirección de la empresa o de la entidad dominante.
• Otras partes vinculadas.

En relación con dichas operaciones, la empresa facilitará información suficiente para comprender las mismas y los efectos sobre sus estados financieros, incluyendo la siguiente información:

• Identificación de las personas o empresas con las que se han realizado las operaciones vinculadas, expresando la naturaleza de la relación con cada parte implicada.
• Detalle de la operación y su cuantificación, expresando la política de precios seguida en relación con las que la empresa utiliza respecto a operaciones análogas realizadas con partes que no tengan la consideración de vinculadas. En caso de no existir operaciones análogas deben indicarse los criterios o métodos seguidos para cuantificar la operación.
• Beneficio o pérdida que la operación haya originado en la empresa y descripción de las funciones y riesgos asumidos por cada parte vinculada.
• Importe de los saldos pendientes, tanto activos como pasivos, sus plazos y condiciones, naturaleza de la contraprestación establecida para su liquidación, agrupando los activos y pasivos por tipo de instrumento financiero (con la estructura que aparece en el balance de la empresa) y garantías otorgadas o recibidas.
• Correcciones valorativas por deudas de dudoso cobro relacionadas con los saldos pendientes anteriores.
• Gastos reconocidos en el ejercicio como consecuencia de deudas incobrables o de dudoso cobro de partes vinculadas.

Además, en todo caso, deberá informarse en la memoria de los siguientes tipos de operaciones con partes vinculadas, siempre que sus efectos no se hayan eliminado durante el proceso de consolidación:

• Ventas y compras de activos corrientes y no corrientes.
• Prestación y recepción de servicios.
• Contratos de arrendamiento financiero.
• Transferencias de investigación y desarrollo.
• Acuerdos sobre licencias.
• Acuerdos de financiación, incluyendo préstamos y aportaciones de capital, ya sean en efectivo o en especie. En las operaciones de adquisición y enajenación de instrumentos de patrimonio, se especificará el número, valor nominal, precio medio y resultado de las mismas, especificando el destino final previsto en el caso de adquisición.
• Intereses abonados y cargados; así como aquellos devengados, pero no pagados o cobrados.
• Dividendos y otros beneficios distribuidos.
• Garantías y avales.
• Remuneraciones e indemnizaciones.
• Aportaciones a planes de pensiones y seguros de vida.
• Prestaciones a compensar con instrumentos financieros propios.
• Compromisos en firme por opciones de compra o de venta u otros instrumentos que puedan implicar una transmisión de recursos o de obligaciones entre la empresa y la parte vinculada.
• Acuerdo de reparto de costes en relación con la producción de bienes y servicios que serán utilizados por varias partes vinculadas.
• Acuerdos de gestión de tesorería.
• Y acuerdos de condonación de deudas y prescripción de las mismas.

La información anterior se podrá presentar agregadamente, con excepción de las operaciones vinculadas individuales que sean significativas. Además, no será necesario informar de las operaciones que, perteneciendo al tráfico ordinario de la empresa, se efectúen en condiciones normales de mercado y sean de escasa importancia cuantitativa e irrelevantes para expresar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, BOICAC n.º 131 de septiembre de 2022, consulta 2

Asunto: tratamiento contable de la operación de escisión parcial de la sociedad dominante de un grupo cotizado.

«La operación queda incluida en el ámbito de aplicación de la NRV 21ª.2 del PGC. La sociedad escindida deberá dar de baja los elementos patrimoniales transferidos sin reconocer resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias, según el criterio recogido en el último párrafo de la NRV 19ª.1 del PGC:

“Salvo los supuestos de adquisición inversa, definida en el último párrafo del apartado 2.1, y las operaciones entre empresas del grupo, las empresas adquiridas que se extingan o escindan en una combinación de negocios, deberán registrar el traspaso de los activos y pasivos integrantes del negocio transmitido cancelando las correspondientes partidas del balance y reconociendo el resultado de la operación en la cuenta de pérdidas y ganancias, por diferencia entre el valor en libros del negocio transmitido y el valor razonable de la contraprestación recibida a cambio, neta de los costes de transacción”.

La sociedad beneficiaria reconocerá los elementos patrimoniales del negocio trasferido por su valor en libros o coste precedente en la fecha de efectos contables de la operación. Cuando esté disponible, el coste precedente será el que luzca en las cuentas anuales consolidadas (o valor consolidado) del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los citados elementos cuya sociedad dominante sea española, según las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas que desarrollan el Código de Comercio.

Si las cuentas consolidadas del grupo (superior radicado en España) se formulan aplicando las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea los elementos patrimoniales del negocio transferido también se reconocerán por el valor consolidado mencionado en el párrafo anterior. Y cuando el valor consolidado del negocio resultante de aplicar las normas internacionales difiriera significativamente del regulado en el Código de Comercio y sus normas de desarrollo la sociedad adquirente deberá realizar una conciliación detallada que permita ajustar las diferencias».