Correcciones de valor y provisiones no aplicadas (Impuesto Sociedades)

Correcciones de valor: reversión de los deterioros en el IS

Una vez establecido el criterio principal de no deducibilidad de los gastos que no hubiesen sido fiscalmente deducibles, el artículo 11.6 de la LIS se centra de manera específica en los deterioros al disponer lo siguiente:

«6. La reversión de un deterioro o corrección de valor que haya sido fiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente adquiridos».

En particular, la normativa contable establece que las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

Asimismo, en caso de que el elemento deteriorado sea transmitido debemos distinguir dos posibilidades:

• La enajenación del bien o derecho deteriorado se lleva a cabo en favor de una entidad o persona no vinculada

En estos casos, se llevará a cabo la reversión del deterioro en el momento de la enajenación y se imputará el gasto o beneficio derivado de la enajenación. A efectos fiscales, en caso de que el deterioro hubiese sido deducible, se llevará a cabo la reversión del deterioro que no hubiese sido deducible realizando un ajuste extracontable por la parte del beneficio o pérdida asociada a la reversión del deterioro.

• La enajenación del bien o derecho deteriorado se lleva a cabo en favor de una entidad o persona vinculada

En estos casos, el deterioro que se hubiese dotado no tendrá efectos contables, empero, la reversión del deterioro que se produzca se realizará de dos maneras:

1. En la cuenta de resultados de la entidad vinculada que posee ahora el bien o derecho.

2. En la base imponible de la entidad en donde se dotó el deterioro a través de ajuste extracontable en el período impositivo en que se produce la reversión. Esto determinará que el valor fiscal del bien sea superior al valor contable.

Sin embargo, la LIS determina como deducibles únicamente a los asociados a las existencias y a los créditos comerciales. Por tanto, la aplicación de este precepto queda bastante reducida en el ámbito práctico.

Provisiones no aplicadas en el IS

Las provisiones contables han de dotarse asociadas a una finalidad específica, si bien existen ciertas exenciones a esto, como son, por ejemplo, las recogidas para las entidades financieras y las provisiones por riesgo global, ya que el importe correspondiente a las mismas, de haberse valorado de manera correcta, debe cubrir el gasto para el que fueron dotadas.

De esta manera dispone el artículo 11.7 de la LIS:

«7. Cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que las hubiese dotado, en la medida en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible».

Por su parte, el PGC en su norma de valoración 15.ª determina lo siguiente respecto a las provisiones:

«1. Reconocimiento

La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla».

Así pues, en caso de que la condición que determinó la dotación de la provisión desapareciese, se deberá imputar un ingreso por la parte excedente que fue dotada como provisión y no aplicada, ya que hubo generado un gasto en el ejercicio en que se dotó la provisión que finalmente no es tal.

Sin embargo, debemos destacar que la normativa contable establece que el exceso de provisión dotada se cargará, bien por tener la calificación verdadera de exceso de dotación, bien por la parte de la provisión dotada que por extinción de las causas que dieron lugar a su dotación hayan desaparecido, contra una cuenta de ingresos, en particular, la cuenta (795). Exceso por provisión. De esta manera, la aplicación del artículo 11.7 de la LIS tendrá una aplicación reducida ya que el gasto e ingreso contable se corresponderá, en muchos casos, con el fiscal.

CUESTIÓN

Una empresa ha dotado una provisión para gastos de limpieza y replantación de un monte en el que va a desarrollar su actividad. El valor de la provisión es de 10 millones de euros y, una vez finalizada la limpieza y replantación, se determina que los gastos ascienden a los 9 millones de euros. ¿Tributa el exceso de provisión?

Sí; en particular, debe imputarse dicho ingreso a una cuenta de ingreso en el momento en que se tiene constancia del exceso de provisión dotado. En caso de que no se haya imputado dicho exceso como un ingreso a la cuenta de PyG, se realizará un ajuste extracontable positivo por el importe del exceso.