Beneficios fiscales de la empresa familiar que realiza la actividad de alquiler de inmuebles

El arrendamiento de bienes inmuebles como actividad económica

El arrendamiento de bienes inmuebles que forman parte del patrimonio personal puede constituir una actividad económica a los efectos del IRPF, de modo que, los rendimientos obtenidos tributen en el impuesto con tal carácter; pero además, esta calificación también tendrá incidencia en otros impuestos como el Impuesto sobre el Patrimonio o el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (como elemento determinante de un régimen más beneficioso, según luego se verá). En cualquier caso, lo cierto es que la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles puede ser ejercida directamente por una persona física, como empresario individual, o bien a través de ciertas formas asociativas como las comunidades de bienes y sociedades civiles.

En esa medida, y como punto de partida, conviene recordar lo siguiente:

• Los rendimientos derivados del arrendamiento de inmuebles como actividad económica desarrollada por un empresario individual tributarán en el IRPF de este como rendimientos de actividades económicas, de conformidad con el artículo 27.1 de la LIRPF.
• Si los rendimientos se obtienen a través de una comunidad de bienes, que carece personalidad jurídica, se atribuirán a los comuneros de acuerdo con el artículo 8.3 de la LIRPF. La comunidad de bienes no tributará como tal en el IS, sino que los rendimientos se repartirán entre los comuneros, que serán quienes tendrán que tributar por ellos en el IRPF (o bien en el IS si el comunero es una persona jurídica). Así se desprende de los artículos 87 y 88 de la LIRPF y del artículo 6 de la LIS.
• Cuando los rendimientos procedan del arrendamiento de inmuebles realizado como actividad económica a través de una sociedad civil, habrá que diferenciar dos supuestos: el caso en que la sociedad tenga personalidad jurídica y objeto mercantil, habiéndose manifestado como tal frente a la AEAT, en que será contribuyente del IS [artículo 7.1.a) de la LIS]; y el caso en que la sociedad civil no cumpla alguno de esos dos requisitos, en que seguirá el mismo régimen ya apuntado con respecto a las comunidades de bienes (artículos 6 de la LIS y artículos 8.3 y 87 de la LIRPF).

En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 27.2 de la LIRPF establece un criterio objetivo que permite determinar en qué supuestos el arrendamiento de bienes inmuebles constituye una actividad económica a los efectos de dicho impuesto: «se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa». 

Esta norma establece unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles pueda entenderse como actividad económica, que vienen dados por la necesidad de que exista una infraestructura mínima para que la operación tenga tal carácter, una organización de medios empresariales. Su redacción actual procede de la modificación introducida en la Ley por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde el 1 de enero de 2015, que simplificó los requisitos exigidos al eliminar la necesidad de contar con un local exclusivamente afecto a la actividad. 

En esa medida, para que el arrendamiento de bienes inmuebles tenga la consideración de actividad económica a los efectos del IRPF, así como de aquellos otros impuestos que lo tomen como referencia (IP e ISD), las circunstancias que han de concurrir son las siguientes:

• Persona empleada. Será necesario que para la ordenación del arrendamiento de inmuebles se cuente, como mínimo, con una persona empleada.
• Contrato laboral. La persona empleada tendrá que estar ligada al arrendador mediante una relación laboral, en los términos que se exigen por la normativa laboral. Esto plantea la posibilidad de que el empleado sea un familiar, caso en que necesariamente tendrá que contar con un contrato de trabajo válido a estos efectos (quedarían excluidos, por tanto, los familiares que sean autónomos colaboradores).
• Jornada completa. Por último, es imprescindible que el trabajador tenga un contrato a jornada completa, entendiéndose por tal la fijada en el convenio que resulte de aplicación o, en su defecto, la jornada ordinaria máxima legal. No concurrirá este requisito en los casos en que se tengan varios trabajadores a jornada parcial, pero que, en su conjunto, sumen una jornada completa. Sin embargo, sí se considerará cumplido este requisito en el caso de reducción de jornada para el cuidado de los hijos o en caso de baja por maternidad e incapacidad temporal (a pesar de que el trabajador temporalmente esté en situación de baja).
• Dedicación a la ordenación de la actividad. El empleado tendrá que estar dedicado a la ordenación o gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles, no cumpliéndose este requisito cuando el empleado desarrolle exclusivamente otras tareas no relacionadas con la ordenación o gestión de los arrendamientos, como podría ser el caso de tareas de mantenimiento o limpieza.

A mayor abundamiento, además, será necesario que la actividad de arrendamiento de inmuebles suponga un volumen y una carga de trabajo suficientes para justificar la necesidad de tener un empleado. Se trata de un requisito exigido tanto por la Dirección General de Tributos como por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que lo requieren a mayores de los expresamente contemplados por la norma.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, número de resolución 4909/2009, de 28 de mayo de 2013

Asunto: la necesidad de local y empleado para la consideración del arrendamiento de inmuebles como actividad económica. Estos son solo un indicio y no determinan la existencia de actividad económica.

Criterio: cuando sí es de aplicación la regla [arrendamiento o compraventa con Leyes 18/1991 y 40/1998, o solo arrendamiento con la ley 35/2006 (art. 27.2)] el local y empleado son requisitos necesarios —únicamente— para que haya actividad económica, aunque no suficientes si se acreditase que la carga de trabajo que genera la actividad no justifica tener empleado y local y que, por tanto, se tengan para aparentar que hay actividad económica.

«En este contexto, de invocación por el contribuyente de las reglas del artículo 40.2 pese a la superación de la situación de hecho a la que es aplicable dicho precepto, ha de entenderse, a juicio de este TEAC que el Alto Tribunal afirme que “(...) Querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio (...)”.

(...)

(...) parece hacer una valoración diferente del alcance de esta regla la Sentencia de 7 de septiembre 2012, Recurso de Casación núm. 4297/2010, también analizando si puede aplicar la reserva para inversiones en Canarias un contribuyente que no contaba con local y empleado para realizar la enajenación de un solar:

“(...) porque de la ausencia en el caso de autos de los requisitos contemplados en el citado precepto de la Ley 40/1998 los jueces a quo no derivan otra consecuencia que la imposibilidad de presumir que la venta del inmueble constituía una actividad empresarial de la sociedad, pero lo que realmente determina su razón de decidir es su convencimiento de que "Construcciones Paraíso del Mar" se limitó desde su constitución a la mera tenencia y posterior transmisión de un solar no afecto a actividad económica alguna, al entender que la existencia de una organización autónoma de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios no resultó probada por la actora”».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2744-17), de 25 de octubre de 2017

Asunto: necesidad de que el contrato sea laboral de conformidad con la normativa laboral vigente para que el arrendamiento de inmuebles se califique como actividad económica a los efectos del artículo 27.2 de la LIRPF.

«En relación al requisito exigido de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, con independencia de que dicha contratación se realice a través de una empresa de trabajo temporal.

Por último, se debe precisar que si el consultante contratara para la gestión de la actividad de arrendamiento a una empresa de gestión especializada o a un profesional autónomo a tiempo completo, no mediaría con los mismos un contrato laboral, sino un contrato de prestación de servicios, por lo que no se cumplirían los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, debiéndose calificar los rendimientos derivados del arrendamiento de los inmuebles como rendimientos de capital inmobiliario».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1705-20), de 29 de mayo de 2020

Asunto: cumplimiento del requisito de contratación a jornada completa a los efectos del artículo 27.2 de la LIRPF en caso de incapacidad temporal del empleado.

«En relación al requisito exigido de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa.

En cualquier caso, la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajo Autónomo (BOE de 12 de julio), excluye de la relación laboral al trabajador autónomo económicamente dependiente, por lo que su contratación no cumpliría los requisitos establecidos para la consideración de la actividad de arrendamiento como actividad económica.

En cuanto a la cuestión relativa a los periodos en que no existe una persona contratada en los términos del referido artículo 27.2 de la LIRPF, debe indicarse que la previsión legal de que únicamente se considere que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica cuando para su gestión se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, determina que cuando no se cumpla dicho requisito, no pueda considerarse la actividad de arrendamiento como actividad económica.

En consecuencia, no tendrá la naturaleza de actividad económica la actividad de arrendamiento desarrollada durante los periodos en que no se cumplan los requisitos legales establecidos para dicha consideración.

Por lo que respecta a los periodos en que el trabajador contratado a jornada completa se encontrara de baja por enfermedad, como se indicó en la consulta V0858-17, entre otras, "La exigencia de jornada completa debe entenderse cumplida en el caso consultado, ya que se manifiesta que el trabajador ha sido contratado a jornada completa, con independencia de que de forma temporal pueda estar en situación de baja por enfermedad"».

CUESTIONES

1. Varias personas físicas son copropietarias de inmuebles dedicados al arrendamiento de inmuebles en régimen de comunidad de bienes y van a contratar a uno de los comuneros, con contrato laboral y a jornada completa, para que gestione la actividad. ¿Se cumplirían con ello los requisitos para que el arrendamiento se considere actividad económica a efectos del IRPF?

El requisito de contratación laboral de un empleado a jornada completa que el artículo 27.2 de la LIRPF exige para la consideración del arrendamiento como actividad económica no se entendería cumplido por las tareas de gestión realizadas por los propios comuneros, según ha señalado la Dirección General de Tributos.

Así, por ejemplo, en la consulta vinculante (V2227-21), de 4 de agosto de 2021, el Centro Directivo apuntó lo siguiente en un supuesto análogo:

«Por lo que se refiere al requisito de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, éste sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa. No obstante, en cualquier caso dicho requisito implica que el arrendador —o los arrendadores copropietarios de los inmuebles, en caso de existencia de una comunidad de bienes— utilicen, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa en la gestión de la actividad, sin que pueda entenderse cumplido por las tareas de gestión realizadas por ellos mismos.

Dicho requisito no se cumpliría en el caso consultado, ya que se manifiesta que no se va a contratar a un tercero para la gestión de la actividad de arrendamiento, por lo que en la actividad de arrendamiento realizada por la consultante no existiría esa infraestructura mínima requerida por el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto para considerar que la actividad de arrendamiento se realiza como una actividad económica».

2. Un contribuyente es propietario único de un inmueble y, a la vez, copropietario en proindiviso de otros inmuebles con su cónyuge. Todos los inmuebles están destinados al arrendamiento y los propietarios tiene contratado a un empleado que se encarga de gestionar los arrendamientos —todos ellos—.  ¿Se cumpliría el requisito necesario para que el arrendamiento, tanto el del inmueble individual como el de los comunes, tenga la naturaleza de actividad económica?

El artículo 27.2 de la LIRPF exige la existencia de un empleado con contrato laboral, a tiempo completo y dedicado a la ordenación del arrendamiento de inmuebles para que esta actividad tenga el carácter de económica.

A los efectos de valorar el cumplimiento de estos requisitos, en este caso habría que considerar por separado el arrendamiento de los bienes de titularidad individual del contribuyente y el de los correspondientes a la comunidad de bienes de ambos cónyuges, como dos actividades distintas. En esa medida, y dado que el empleado único se ocupa de la gestión de todos los inmuebles (tanto del individual como de los de la comunidad), no se cumpliría el requisito de dedicación exclusiva requerido legalmente y ninguno de los arrendamientos tendría la naturaleza de actividad económica a efectos del IRPF.

En este sentido se pronunció, por ejemplo, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2970-21), de 23 de noviembre de 2021.

Por su parte, y a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 5.1 de la LIS se refiere al arrendamiento de inmuebles como actividad económica en términos análogos:

«1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo».

Con ello, en el ámbito de este impuesto se adopta un concepto de arrendamiento de inmuebles como actividad económica que apenas presenta diferencias con respecto al contenido en la LIRPF, más allá de la adaptación específica al funcionamiento societario a través de la posibilidad de que el requisito del empleado pueda cumplirse a nivel de grupo. Esto es, bastaría con que se cumpla ese requisito dentro del grupo de sociedades, sin necesidad de que cada una de las empresas que lo integran tengan que contratar a su propio empleado. 

Ahora bien, en el ámbito societario, la Dirección General de Tributos ha realizado una interpretación más flexible del requisito de contratación de un empleado con relación laboral y a tiempo completo para la ordenación de la actividad. Así, ha admitido la existencia de actividad económica conforme al artículo 5.1 de la LIS aún en el caso de que la entidad haya subcontratado la gestión inmobiliaria a empresas especializadas ajenas al grupo por razones de eficiencia o económicas, siempre que la sociedad cuente con un patrimonio inmobiliario relevante cuya ordenación requeriría una persona contratada como mínimo. Son circunstancias que tendrán que valorarse caso por caso, tal y como se hizo, por ejemplo, en la consulta vinculante (V3379-15), de 3 de noviembre de 2015:

«En el caso concreto del arrendamiento de inmuebles, la LIS establece que dicha actividad tiene la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

No obstante, la realidad económica pone de manifiesto situaciones empresariales en las que una entidad posee un patrimonio inmobiliario relevante, para cuya gestión se requeriría al menos una persona contratada, realizando la entidad, por tanto, una actividad económica en los términos establecidos en el artículo 5 de la LIS y, sin embargo, ese requisito se ve suplido por la subcontratación de esa gestión a otras sociedades especializadas.

Esta situación es la que se produce en el presente caso, en la medida en que la entidad tiene externalizada su gestión, estando dicha externalización motivada por razones de índole jurídica y económica, separando los riesgos fiscales u operativos de los labores, convirtiendo los costes fijos en variables y facilitando la gestión y comercialización de los inmuebles que exige contar con un tercero ajeno profesionalmente dedicado a la actividad de gestión inmobiliaria que desarrolle la actividad de arrendamiento y gestión de los inmuebles. En concreto, se han formalizado diversos contratos de contabilidad, administración social y gestión con las entidades T, A y L, así como con la entidad V por parte de la entidad F. Asimismo, la contratación directa de una persona resulta ineficiente económicamente e insuficiente para la actividad desarrollada.

En conclusión, de los datos señalados en la consulta planteada, en este supuesto se deben entender cumplidos los requisitos señalados en el artículo 5.1 de la LIS a los efectos de determinar que la entidad desarrolla una actividad económica, aun cuando los medios materiales y humanos necesarios para intervenir en el mercado no son propios sino subcontratados a una seria de sociedades ajenas al grupo mercantil».