Base imponible del Impuesto sobre Sociedades

Concepto y determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades

Toda la regulación relativa a la base imponible se encuentra detallada a lo largo del título IV de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

En concreto, establece el artículo 10 de la LIS que:

«1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores

El método de estimación directa, tal y como se recoge en el artículo 51 de la LGT, se define como:

A estos efectos y de manera subsidiaria, podrá emplearse el método de estimación indirecta con los requisitos y límites establecidos en el artículo 53 de la LGT, por parte de la Administración cuando no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible.

De esta manera, el impuesto parte del resultado contable de la persona jurídica devengado en el período impositivo, en particular, del valor consignado como «resultado antes de impuestos», recogido en la cuenta de pérdidas y ganancias, al que le serán de aplicación determinados ajustes extracontables. A efectos de determinar el resultado contable es preciso atenerse a lo establecido en el artículo tercero de la primera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en el que se detallan los principios por los que debe regirse la inscripción contable:

«1. Empresa en funcionamiento. Se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación.

En aquellos casos en que no resulte de aplicación este principio, en los términos que se determinen en las normas de desarrollo de este Plan General de Contabilidad, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados.

2. Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.

3. Uniformidad. Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales.

4. Prudencia. Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales.

Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Comercio, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas.

Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida.

5. No compensación. Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales.

6. Importancia relativa. Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función.

En los casos de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa».

El Impuesto sobre Sociedades incide de dos maneras sobre los gastos o ingresos contables para la determinación de la base imponible del impuesto. Por un lado, limitando su deducibilidad o aplicación, es decir, limitando la cantidad de gasto o ingreso a consignar en la liquidación correspondiente a uno o varios períodos impositivos de un gasto contable; y, por otro lado, negando su deducibilidad, es decir, negando la posibilidad de imputar el gasto o ingreso a la liquidación del período. Estas dos vías de actuación de la normativa del impuesto sobre la contabilidad determinan que se realicen una serie de ajustes que tienen como objetivo el adaptar el resultado contable a la normativa fiscal, determinando, por tanto, diferencias entre ambos. Estas diferencias pueden ser dos tipos:

• Diferencias permanentes. Son aquellas diferencias que se generan por aplicación de la normativa fiscal que considera como no deducible un determinado gasto, o parte de él, lo que provoca que exista una diferencia irreconciliable en el tiempo entre el resultado contable y el ajuste fiscal que debe realizarse.

• Diferencias temporales o temporarias. Son aquellos ajustes que generan una diferencia, pero únicamente durante uno o varios períodos impositivos. Es decir, existe un momento en el tiempo en que la diferente valoración contable y fiscal desaparece determinando que la base imponible y el resultado contable, en lo que a ese ajuste se refiere, coincidan.

CUESTIÓN

¿Qué gastos generan las diferencias permanentes o temporales?

Una vez vista la definición, la pregunta obvia es qué genera que existan diferencias permanentes y temporales en el impuesto.

Las diferencias permanentes se generan por la consideración de un gasto o un ingreso contable, que tiene un reflejo en la contabilidad del contribuyente, como no deducible o imputable en el Impuesto sobre Sociedades. En particular, los gastos del artículo 15 de la LIS generarán una diferencia permanente en el Impuesto sobre Sociedades.

Por su parte, las diferencias temporales se determinan, no por la exclusión del gasto o el ingreso, sino por su limitación de imputación temporal, es decir, que o bien la normativa contable o bien la normativa fiscal determinan la posibilidad de imputar, bien un gasto o bien un ingreso, en mayor medida en que lo hace la otra. Uno de los ejemplos clásicos es el caso de la amortización acelerada: la normativa fiscal permite, para determinados bienes y entidades, llevar a cabo su amortización de manera acelerada como incentivo a su adquisición o explotación o como mecanismo de simplificación de las labores administrativas y contables asociadas al impuesto; sin embargo, no existe en la normativa contable un supuesto de amortización acelerada. Es en esta discrepancia legislativa donde se genera una diferencia temporal en el impuesto, que no será tal una vez finalice la vida útil del bien en donde su valor contable será cero igualándose con su valor fiscal, también de cero, pero alcanzado con anterioridad.