La reducción del IAE por la inactividad derivada del estado de alarma del COVID-19

Las recientes sentencias del Tribunal Supremo n.º 724/2023, de 30 de mayo, ECLI:ES:TS:2023:2291 y n.º 725/2023, de 30 de mayo, ECLI:ES:TS:2023:2292, vienen a dar la razón a aquellos que reclamaban una reducción del IAE por el tiempo que su actividad estuvo paralizado durante la pandemia.

Vayamos por orden, a fin de poder entender y contextualizar las sentencias del Tribunal Supremo mencionadas.

El IAE es un impuesto que somete a gravamen el desarrollo de actividades empresariales, profesionales o artísticas en territorio nacional, se realicen en local determinado o no. Las personas físicas están exentas, al igual que aquellas entidades que no alcancen una cifra de negocio de 1.000.000 de euros. Así, tributan por el IAE las jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT que realicen actividades empresariales, profesionales o artísticas en España, sean o no residentes, siempre que el importe de sus ventas o prestaciones de servicios ordinarios, descontados los descuentos sobre ventas y los impuestos que abone pro dichas ventas (IVA, IGIC,…) sea igual o superior a 1.000.000 de euros y no se trate de un sujeto exento previsto en el artículo 82 del TRLRHL.

El período impositivo del IAE coincide con el año natural, excepto cuando se trate de declaraciones de alta, en cuyo caso abarcará desde la fecha de comienzo de la actividad hasta el final del año natural.

El IAE se devenga el primer día del período impositivo y se toma como cifra de negocios la del penúltimo año inmediato al del devengo.

Por otra parte, el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, supuso, entre otras restricciones, la suspensión de determinadas actividades. Así, el artículo 10 del Real Decreto 463/2020 disponía:

«1. Se suspende la apertura al público de los locales y establecimientos minoristas, a excepción de los establecimientos comerciales minoristas de alimentación, bebidas, productos y bienes de primera necesidad, establecimientos farmacéuticos, sanitarios, centros o clínicas veterinarias, ópticas y productos ortopédicos, productos higiénicos, prensa y papelería, combustible para la automoción, estancos, equipos tecnológicos y de telecomunicaciones, alimentos para animales de compañía, comercio por internet, telefónico o correspondencia, tintorerías, lavanderías y el ejercicio profesional de la actividad de peluquería a domicilio. En cualquier caso, se suspenderá la actividad de cualquier establecimiento que, a juicio de la autoridad competente, pueda suponer un riesgo de contagio por las condiciones en las que se esté desarrollando.

2. La permanencia en los establecimientos comerciales cuya apertura esté permitida deberá ser la estrictamente necesaria para que los consumidores puedan realizar la adquisición de alimentos y productos de primera necesidad, quedando suspendida la posibilidad de consumo de productos en los propios establecimientos.

En todo caso, se evitarán aglomeraciones y se controlará que consumidores y empleados mantengan la distancia de seguridad de al menos un metro a fin de evitar posibles contagios.

3. Se suspende la apertura al público de los museos, archivos, bibliotecas, monumentos, así como de los locales y establecimientos en los que se desarrollen espectáculos públicos, las actividades deportivas y de ocio indicados en el anexo del presente real decreto.

4. Se suspenden las actividades de hostelería y restauración, pudiendo prestarse exclusivamente servicios de entrega a domicilio.

5. Se suspenden asimismo las verbenas, desfiles y fiestas populares.

6. Se habilita al Ministro de Sanidad para modificar, ampliar o restringir las medidas, lugares, establecimientos y actividades enumeradas en los apartados anteriores, por razones justificadas de salud pública, con el alcance y ámbito territorial que específicamente se determine».

Esta situación de suspensión de ciertas actividades se prorrogó varios meses, y posteriormente se realizó una desescalada del estado de alarma, época en la que continuaron vigentes determinadas medidas restrictivas.

Ante esta situación algunos Ayuntamientos tomaron medidas para bonificar el IAE, compensando así la paralización sufrida, mientras que otros ayuntamientos giraron el impuesto por la totalidad del mismo o, en aquellos casos en que el impuesto es autoliquidado, no tomaron medidas que permitiesen reducir el importe del mismo.

Contra dichas liquidaciones, algunas mercantiles presentaron recursos, que han llegado hasta el Tribunal Supremo. La sentencia n.º 724/2023, de 30 de mayo, ECLI:ES:TS:2023:2291 que responde al recurso n.º 1602/2022 y  la sentencia n.º 725/2023, de 30 de mayo, ECLI:ES:TS:2023:2292, que conoció del recurso n.º 2323/2022 tenían como objeto del recurso de casación, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia,  determinar «si la suspensión o limitación transitoria de la actividad de un determinado sector ordenada por el decreto de declaración del estado de alarma, en este caso por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, permite considerar que no se produjo el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas durante el periodo en el que estuvo vigente tal medida».

En base a ello, en uno de los procedimientos se instaba la devolución de la parte de la cuota del impuesto abonada correspondiente a dicho lapso temporal, mientras que en el procedimiento n.º 2323/2022 se solicitaba anular la liquidación del IAE en el ejercicio 2020.

En las sentencias, el TS señala que no es un hecho controvertido que las mercantiles, durante el periodo en que, en aplicación del citado Real Decreto 463/2020, que era la norma que acordaba la inactividad, de aplicación temporal al caso (época de cierre total de establecimientos o suspensión de actividad) no llevó a cabo ninguna actividad, ni siquiera los servicios de entrega a domicilio. Por tanto, se produjo una situación de impedimento absoluto, por imperativo legal, del mero ejercicio de la actividad por la que se tributa en el IAE.

Señala el alto tribunal que «el ejercicio de hecho, o el mero ejercicio de la actividad sometida al IAE implica, desde luego y en todo caso, la disponibilidad, aptitud o posibilidad real y cierta de ejercerla y tal posibilidad está impedida, incluso prohibida, por una norma legal irresistible para los ciudadanos y para las Administraciones obligadas a hacerla cumplir. No es lo mismo, pues, el cierre semanal o vacacional de un establecimiento mercantil o empresarial, que la privación completa y total del ejercicio de la actividad ordenada por la autoridad, en normas legales, por razones sanitarias».

El Tribunal entiende que el auto de admisión debe ser objeto de un análisis más amplio que el reflejado de modo directo en su texto, así no sólo jugaría la apelación al art. 78 TRLHL, sino también otras posibilidades jurídicas de conducción a la equidad de la carga fiscal ante una situación excepcional, irresistible y justificada por la prevalencia de otros valores constitucionales más necesitados o urgidos de protección. Así, es señala que el auto de admisión, entre los preceptos que cita se encuentra la regla 14, apartado 4º, del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, norma que dispone:

«4. Paralización de industrias.

Cuando en las industrias ocurra alguno de los casos de interdicción judicial, incendio, inundación, hundimiento, falta absoluta de caudal de aguas empleado como fuerza motriz o graves averías en el equipo industrial, los interesados darán parte a la Administración Gestora del impuesto, y en el caso de comprobarse plenamente la interdicción por más de treinta días, o el siniestro o paralización de la industria, podrán obtener la rebaja de la parte proporcional de la cuota, según el tiempo que la industria hubiera dejado de funcionar.

No será de aplicación la reducción antes fijada a la industria cuya cuota esté regulada según el tiempo de funcionamiento».

Por tanto, el TS no solo analiza si la suspensión acordada por el Decreto de alarma supuso que no se realizase el hecho imponible del impuesto, sino que entra a analizar la posibilidad de aplicar la regla sobre la paralización de las industrias.

Si bien, los ayuntamientos alegaban que no se había producido el aviso previo que prevé la citada regla 14, el TS responde que la suspensión de la actividad nace de la observancia de una norma con rango de ley que la ordena, por razones sanitarias, por lo que el cierre es un acto debido, un acto incoercible derivado directamente de la ley, por lo que no añade ninguna información la comunicación previa, ni desencadena actividad alguna de comprobación de un hecho que nace de la ley.

El Tribunal Supremo señala que la actividad paralizada por imposición de la autoridad como consecuencia de una causa de orden catastrófico como ha sido la pandemia mundial, absolutamente extraordinaria, tiene en común con los supuestos previstos en la regla 14.4º del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, que, en todos ellos, no se lleva a cabo la actividad gravada, bien por el cese de la misma o por la concurrencia de circunstancias externas que la hacen imposible temporalmente, como es la paralización por orden de la autoridad judicial o por una catástrofe. Por tanto, equipara dichas situaciones.

En base a todo ello, el Tribunal Supremo fija la siguiente jurisprudencia:

«1) La paralización de actividad y el cierre de establecimientos ordenada por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, en particular su artículo 10, apartados 1º y 4º, no determina, dadas sus fechas y el previo acaecimiento del devengo, la inexistencia, o no producción, del hecho imponible durante el periodo de inactividad.

2) Procede, en cambio, la aplicación al caso del régimen de paralización de industrias que establece el apartado 4 de la regla 14 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, con rebaja de la parte proporcional de la cuota, según el tiempo que la industria, comercio o actividad hubiera dejado de funcionar.

3) No es preciso, a tal efecto, ni probar en especial la paralización o cierre de la empresa, ni poner en conocimiento de la Administración tal cierre o inactividad, pues ambas circunstancias derivan directamente de la ley. En particular, para las actividades de hostelería o restauración, la única prueba exigible es la de la inexistencia de entrega a domicilio, aquí no controvertida».

En la sentencia n.º 726/2023, de 30 de mayo, ECLI:ES:TS:2023:2314,  el ayuntamiento, para paliar la situación provocada por el Estado de alarma, había modificado su ordenanza fiscal del impuesto estableciendo una reducción del 25 % de la cuota municipal del impuesto, ante esta situación, el Tribunal Supremo puntualiza, que dado que el contribuyente tuvo una reducción del 25 % de la cuota, y que su actividad estuvo paralizada menos de un trimestre, debe entenderse compensado el derecho a la reducción de la cuota del IAE con la bonificación practicada  por el ayuntamiento. Así reseña el Tribunal en dicha sentencia que «la solución dada a otros recursos de casación fallados en la misma fecha no ha sido, finalmente, la de considerar que no concurre el hecho imponible (art. 78 TRLHL) sino la aplicación al caso del régimen de paralización de industrias que establece el apartado 4 de la regla 14 del Real Decreto Legislativo 1175/1990, con rebaja de la parte proporcional de la cuota, según el tiempo que la industria, comercio o actividad hubiera dejado de funcionar. Sin embargo, la congruencia procesal y el hecho de que el recurrido se ha visto compensado en términos semejantes, debido a la reducción de la cuota fijada en la ordenanza, hacen inviable la aplicación de dicha norma al caso enjuiciado».

En los casos objeto de las sentencias mencionadas, se trataba de empresas de hostelería, no obstante, la sentencia es extrapolable a otros sectores que sufrieron la paralización de su actividad por el Decreto de alarma. Señala el alto Tribunal que es preciso analizar caso por caso el tipo de actividad ejercida y de qué forma resultó afectada por la suspensión de actividades que conllevó el estado de alarma. Debe considerarse si la paralización de la actividad fue total o por el contrario, fue parcial, pudiendo desarrollarse a través de otros canales como puede ser el online o telefónico. Exclusivamente en los casos en los que se demuestre que existió inactividad total se podrá reconocer el derecho a obtener la reducción proporcional de la cuota por el periodo afectado por el Real Decreto.