¿La liberación en escritura pública del codeudor de un préstamo hipotecario tributa en la modalidad de AJD?

Nada (o casi nada) dura para siempre. Tampoco el condominio sobre un inmueble que, en su día, varias personas adquirieron en conjunto a través de un préstamo hipotecario en el que los distintos copropietarios figuraban como deudores. Por ese motivo, cuando dos cónyuges o, en general, dos copropietarios deciden poner fin al condominio sobre un inmueble, a través de su adjudicación a uno de ellos con asunción del préstamo pendiente, es frecuente que la operación se formalice en escritura pública y que surjan las dudas sobre su tributación. 

Y, justamente, esa es la cuestión que aquí nos plantearemos: ¿tributa por la modalidad de actos jurídicos documentados del ITPyAJD (documentos notariales) la liberación de un codeudor formalizada en escritura pública? Veámoslo paso a paso.

La cuota tributaria de esta modalidad del impuesto se configura en el artículo 31 de la LITPyAJD, a cuyo tenor:

«1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.

2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.

3. Por el mismo tipo a que se refiere el apartado anterior y mediante la utilización de efectos timbrados tributarán las copias de las actas de protesto».

Sobre esa base, la Dirección General de Tributos mantenía tradicionalmente el criterio de que, cuando se produce la subrogación del adquirente en la posición del transmitente y en la obligación personal de este de devolver el crédito garantizado con hipoteca, debía entenderse que la subrogación, al no producir una inscripción distinta de la que origina la propia transmisión del inmueble, no verificaría los requisitos del artículo 31.2 de la LITPyAJD y, por tanto, no estaría sujeta al gravamen gradual de actos jurídicos documentados. Sin embargo, esa doctrina fue modificada a raíz de la sentencia del Tribunal Supremo n.º 521/2020, de 20 de mayo, ECLI:ES:TS:2020:1103, que fijó el siguiente criterio interpretativo:

«(...) procede contestar a la pregunta formulada por la Sección Primera: ' Determinar si la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles está sujeta o no a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado', en el sentido de que está sujeta».

Y es que, a juicio de nuestro Alto Tribunal, concurren los requisitos legales para que la escritura quede sujeta al impuesto, pues «aunque la garantía hipotecaria sobre la finca no se altere, si se produce una modificación subjetiva de los responsables, que tiene acceso al registro, y que aunque pueda tener su causa en la extinción del condominio, liberándose respectivamente de la responsabilidad del préstamo hipotecario los afectados por la extinción, concretando su responsabilidad exclusivamente en las fincas de las que tras la extinción resultan adjudicatarios, son beneficiados por dicha liberación».

Así las cosas, resulta claro que la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca sobre ciertos inmuebles está sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados del ITPyAJD. Lo cual abre paso una nueva cuestión: ¿Quién será sujeto pasivo del impuesto?

Al sujeto pasivo se refiere el artículo 29 de la LITPyAJD, que recoge una regla general y otra especial en relación con los préstamos hipotecarios:

• En términos generales, será sujeto pasivo del ITPyAJD, en su modalidad de AJD, documentos notariales, el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. 
• Como regla especial, se establece que «cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista». 

La Dirección General de Tributos ha aclarado, a través de su consulta vinculante (V0051-23), de 16 de enero de 2023, cuál de estas dos reglas se ha de aplicar en los supuestos que venimos analizando, al señalar lo siguiente:

«(...) el artículo 29 del TRLITPAJD regula la determinación del sujeto pasivo en los documentos notariales, estableciendo una regla general y una regla especial.

Como regla general la condición de sujeto pasivo recae en una de las siguientes personas, en el orden excluyente establecido en dicho precepto: en primer lugar, en el adquirente del bien o derecho; en su defecto, la persona que insta o solicita el documento; y en defecto de ambas, aquel en cuyo interés se expida el documento notarial. La regla especial solo es de aplicación en el supuesto de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria.

En el supuesto planteado debe descartarse la aplicación de la regla especial, pues el contenido de la escritura pública cuya tributación se examina no es la constitución de un préstamo hipotecario sobre el bien que adjudica a uno de los comuneros en la disolución de la comunidad de bienes, préstamo ya existente con anterioridad a la disolución de la misma; tampoco lo es la ampliación de dicho préstamo por parte del comunero adjudicatario para poder pagar a la consultante la parte que le corresponde en la liquidación de la comunidad de bienes, que constituiría un acto independiente del que ahora se examina y que es la liberación de la otra comunera de la responsabilidad por el préstamo inicial a consecuencia de haber sido adjudicado el bien al consultante. En consecuencia, en ningún caso sería sujeto pasivo el prestamista.

En cuanto a la aplicación de la regla general del artículo 29, no puede declararse sujeto pasivo del impuesto al adquirente del bien o derecho, pues no estamos ante un supuesto de transmisión de un bien o derecho, sino de la transmisión de una deuda. Por tanto, al no poderse aplicar la primera regla, debe acudirse a la segunda regla del citado precepto, conforme a la cual, en defecto de adquirente, la condición de sujeto pasivo recaerá sobre la persona que inste o solicite el otorgamiento del documento notarial, en este caso, el adjudicatario del inmueble, titular del bien, que consiente en la liberación de la consultante de la responsabilidad del préstamo en el que ambos eran cotitulares».

En definitiva, será sujeto pasivo del impuesto el adjudicatario del inmueble. Por lo demás, y en cuanto al tipo de gravamen, habrá que atender al artículo 31.2 de la LITPAJD.