Emigrantes retornados: ¿cuándo están exentas de IRPF en España las pensiones por incapacidad laboral del extranjero?

Seguramente, todos tenemos algún conocido que, en algún momento de su vida, emigró al extranjero y, tras regresar a España, cobra una determinada pensión del país extranjero en el que estuvo trabajando. Si tiene que tributar por el IRPF español y su pensión es consecuencia de una incapacidad laboral: ¿puede beneficiarse de la exención que el artículo 7.f) de la LIRPF establece para las pensiones por «incapacidad permanente absoluta o gran invalidez»?

Así planteada la cuestión, el punto de partida básico para lo que se analizará en este artículo viene dado, por tanto, porque la persona física en cuestión deba tributar por su renta en España. Es decir, se parte de la idea de que dicha persona tiene su residencia habitual en España de conformidad con el artículo 9 de la LIRPF y, en consecuencia, la consideración de contribuyente por dicho impuesto en nuestro país. 

En principio, según el artículo 2 de la LIRPF, el objeto del IRPF español estaría constituido por la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales, así como las imputaciones de renta que se establecen por ley, con independencia del lugar en el que se hubieran producido y de la residencia del pagador. Sin embargo, en casos como estos, en los que existen componentes internacionales, hay que tener en cuenta que lo establecido en la legislación española sobre IRPF debe considerarse sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno (artículo 5 de la LIRPF). 

Es decir, en el caso de los emigrantes retornados que cobren pensiones de otros países, si tienen su residencia habitual a los efectos del IRPF en España y son contribuyentes por ese impuesto en nuestro país, tendrán que tributar aquí en el IRPF por su renta mundial (cualquiera que sea el lugar de producción de las rentas y la residencia de su pagador); pero, ello, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los convenios para evitar la doble imposición que, en cada caso, sean de aplicación.

Por ejemplo, si la pensión que se cobra es de Suiza, habrá que atender al Convenio hispano-suizo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (BOE de 3 de marzo de 1967), cuyo artículo 18, referido a pensiones, señala que «sin perjuicio de las disposiciones del artículo 19, las pensiones y remuneraciones similares pagadas, en consideración a un empleo anterior, a un residente de un Estado contratante, solo pueden someterse a imposición en este Estado». Y, por su parte, el artículo 19 de ese mismo convenio añade que «las remuneraciones, incluidas las pensiones, pagadas, directamente o con cargo a un fondo especial, por un Estado contratante, una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, un organismo autónomo o persona jurídica de derecho público de este Estado, a una persona física que posea la nacionalidad de este Estado, en consideración a servicios prestados, actualmente o con anterioridad, sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que proceden tales remuneraciones». Ello supone que, cuando se sea residente en territorio español, la pensión que se perciba de Suiza en consideración a un empleo anterior en una entidad privada solo pueda someterse a imposición en España.

Pues bien, en los supuestos en los que se deba tributar por la pensión por incapacidad laboral extranjera en España a la vista de todo lo que acaba de señalarse (y considerándose, muy en especial, el convenio internacional que, en su caso, pueda proceder), la duda que suele plantearse es si esas pensiones pueden quedar exentas del mismo modo que las pensiones por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez españolas. Veámoslo.

¿En qué términos pueden quedar exentas las pensiones extranjeras por incapacidad laboral?

Como indicábamos, el artículo 7.f) de la LIRPF declara exentas:

«f) Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.

Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas para la incapacidad permanente absoluta o gran invalidez de la Seguridad Social. La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas».

Conforme al artículo 194 y a la D.T. 26.ª de la LGSS, en el ámbito de la Seguridad Social, la incapacidad permanente, cualquiera que sea su causa determinante, se clasifica en cuatro grados en función del porcentaje de reducción de la capacidad de trabajo del interesado:

• Parcial, en caso de disminución no inferior al 33 % en el rendimiento normal para la profesión habitual, que no impida realizar las tareas fundamentales del trabajo.
• Total, si impide todas las tareas, o al menos las fundamentales, de la profesión habitual, pero permite dedicarse a otra profesión.
• Absoluta, cuando la situación del interesado le inhabilita por completo para toda profesión u oficio.
• Gran invalidez, situación que afecta al trabajador y produce los mismos efectos que la incapacidad permanente absoluta, si, además, como consecuencia de pérdidas anatómicas o funcionales, se necesita la asistencia de otra persona para realizar los actos más esenciales de la vida (como vestirse, desplazarse, comer o análogos). 

Sin embargo, de todas ellas únicamente darían derecho a exención las prestaciones por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. 

Así las cosas, la Dirección General de Tributos viene reiterando que una pensión por incapacidad percibida del extranjero por un contribuyente del IRPF español goza de exención, de acuerdo con el artículo 7.f) de la LIRPF, siempre que se cumplan los siguientes requisitos [así, por ejemplo, sus consultas vinculantes (V0251-23), de 14 de febrero de 2023, o (V1606-22), de 4 de julio de 2022]:

• Que el grado de incapacidad reconocido pueda equipararse en sus características a la incapacidad absoluta o gran invalidez.
• Que la entidad que satisface la prestación goce, según la normativa del correspondiente país extranjero, del carácter de sustitutoria de la Seguridad Social.

La concurrencia de estos requisitos tendrá que poder acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho (artículo 106 de la LGT) ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria (a quienes corresponderá, en su caso, valor las pruebas aportadas).

A este respecto, las mayores dudas quizás pueda generarlas el primero de los requisitos exigidos para la exención: el grado de incapacidad reconocido debe equipararse en sus características a la incapacidad permanente absoluta o gran invalidez previstas en la normativa española sobre Seguridad Social. ¿Cómo puede demostrarse que efectivamente es así? ¿Quién lo determina?

Arrojando un poco de luz sobre ese asunto, el Tribunal Supremo fijó el siguiente criterio interpretativo en su sentencia n.º 346/2019, de 14 de marzo, ECLI:ES:TS:2019:810:

«1.- El reconocimiento de una pensión de invalidez en Suiza con un nivel del cien por cien no basta, por sí solo, para equiparar dicha pensión con una prestación de incapacidad permanente absoluta del sistema español de Seguridad Social; porque en aquel Estado, a diferencia de lo que acontece en España, no se distingue entre un grado de incapacidad que está referida sólo a la profesión que ejercía el interesado (aunque la impida en la totalidad de los cometidos de esa profesión) y otro grado superior que se proyecta también sobre otras profesiones.

2.- La calificación de si una situación merece la consideración de incapacidad permanente absoluta corresponde al Instituto Nacional de la Seguridad Social a través de los órganos reglamentariamente establecidos para examinar al interesado y emitir el correspondiente dictamen propuesta; y recae sobre el interesado la carga de aportar ante esos órganos todos los elementos que permitan probar cual fue la concreta situación que determinó la pensión extranjera cuya equiparación se pretenda con una pensión de invalidez absoluta del sistema español de Seguridad Social».

En esa medida, le corresponde al Instituto Nacional de la Seguridad Social calificar si una situación merece la consideración de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, a través de los órganos reglamentariamente establecidos para examinar al interesado y emitir el correspondiente dictamen propuesta. Y, por otra parte, pesa sobre el interesado la carga de aportar ante esos órganos todos los elementos que permitan probar cual fue la concreta situación que determinó la pensión extranjera cuya equiparación se pretenda.

Se trata de un criterio que, por lo demás, ha sido reiterado con posterioridad por el Tribunal Supremo en sus sentencias n.º 194/2020, de 13 de febrero, ECLI:ES:TS:2020:475, y n.º 193/2020, también de 13 de febrero, ECLI:ES:TS:2020:476. Pero, además, en ellas, nuestro Alto Tribunal también señala que de ese modo no se vulneraría el derecho de la Unión Europea, «dado que las normas del Derecho de la Unión Europea permiten que España pueda someter a un examen por un equipo médico de valoración de incapacidades la situación de solicitante de un beneficio fiscal en un impuesto directo como es el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a efectos de determinar las implicaciones, también las de tipo fiscal, que correspondan al grado de invalidez de que esté afectado un solicitante, lo que habrá de establecerse con arreglo a la legislación española y con referencia al momento en que se produjo el otorgamiento de la prestación. Para ello, las autoridades españolas deberán tomar en cuenta los documentos e informes médicos emitidos por la institución del Estado miembro (...) que reconoció la pensión de invalidez».