¿Debe presentarse el modelo 721 por las criptomonedas que se tengan en un monedero de papel?

Sin duda, el mundo de las criptomonedas es complejo, como también lo son, en muchos casos, las obligaciones que conlleva. Entre ellas, las obligaciones fiscales o tributarias. 

Más allá de otros supuestos en los que proceda la declaración de las distintas operaciones que se realicen con monedas virtuales, en este artículo nos centraremos en el estudio de la reciente consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0941-24), de 29 de abril de 2024, que analiza si existe obligación de presentar la declaración informativa sobre monedas virtuales en el extranjero (modelo 721) por las criptomonedas de titularidad de una persona cuyas claves se tengan en papel, es decir, en un paper wallet o monedero de papel. 

Sin embargo, antes de profundizar sobre ello, conviene centrar la cuestión y establecer en qué consiste, en concreto, la obligación de presentar esa declaración informativa.

La obligación de presentar la declaración informativa sobre monedas virtuales en el extranjero

Esta obligación tiene su punto de partida en la D.A. 18.ª de la LGT y ha sido objeto de desarrollo a través del artículo 42 quater del RGAT, introducido por el Real Decreto 249/2023, de 4 de abril, con entrada en vigor el 25 de abril de 2023, si bien las primeras declaraciones se presentaron a partir de 1 de enero de 2024, con respecto a la información correspondiente al año inmediato anterior. 

Así las cosas, las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT vienen obligados a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario, autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, o de las que se sea titular real, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, a 31 de diciembre de cada año.

La mencionada obligación también se extiende a quienes hayan sido titulares, autorizados, o beneficiarios de las citadas monedas virtuales, o hayan tenido poderes de disposición sobre las mismas, o hayan sido titulares reales en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubieran perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año. En estos supuestos, la información a suministrar será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo.

A TENER EN CUENTA. Se entenderá por titular real quien tenga dicha consideración conforme al artículo 4.2 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, respecto de las monedas virtuales a nombre de las personas o instrumentos a que se refiere, cuando estos tengan su residencia o se encuentren constituidos en el extranjero.

Por lo demás, a estos efectos.

• El concepto de moneda virtual se entenderá en los términos del artículo 1.5 de la Ley 10/2010, de 28 de abril. Es decir, se considerará como tal aquella representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda legalmente establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que es aceptada como medio de cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada electrónicamente.
• Las monedas virtuales se entenderán situadas en el extranjero cuando la persona o entidad o establecimiento permanente que las custodie proporcionando servicios para salvaguardar las claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir dichas monedas no estuviera obligado a presentar la obligación de información a que se refiere el apartado 6 de la D.A. 13.ª de la LIRPF.
  

La información sobre saldos a 31 de diciembre deberá ser suministrada por quien tuviese la condición de titular, beneficiario, autorizado o por quien de alguna otra forma ostente poder de disposición sobre las citadas monedas virtuales o tenga la consideración de titular real a esa fecha. El resto de los titulares, beneficiarios, autorizados, personas con poderes de disposición o titulares reales deberán indicar los saldos de las monedas virtuales en la fecha en la que dejaron de tener tal condición. 

Con todo, esta obligación de información no resultará de aplicación con respecto a las siguientes monedas virtuales:

• Aquellas de las que sean titulares las entidades del artículo 9.1 de la LIS (entidades totalmente exentas del IS). 
• Aquellas de las que sean titulares personas jurídicas y demás entidades residentes en territorio español, así como establecimientos permanentes en España de no residentes, registradas en su contabilidad de forma individualizada e identificadas por su denominación, valor y entidad de custodia y país o territorio en que se encuentren situadas.
• Aquellas de las que sean titulares las personas físicas residentes en territorio español que desarrollen una actividad económica y lleven su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, registradas en dicha documentación contable de forma individualizada e identificadas por su denominación, valor y entidad de custodia y país o territorio en que se encuentren situadas.
• No existirá obligación de informar sobre ninguna moneda virtual cuando los saldos a 31 de diciembre valorados en euros no superen, conjuntamente, los 50.000 euros. En caso de superarse dicho límite conjunto deberá informarse sobre todas las monedas virtuales.

Esta obligación de información habrá de cumplirse, en su caso, a través del modelo 721, aprobado por la Orden HFP/886/2023, de 26 de julio. Deberá presentarse entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente a aquel al que se refiera la información a suministrar. 

La presentación de la declaración en los años sucesivos solo será obligatoria cuando el saldo conjunto a que se refiere el último punto anterior hubiese experimentado un incremento superior a 20.000 euros respecto del que determinó la presentación de la última declaración. En todo caso será obligatoria la presentación de la declaración en los supuestos previstos en el último párrafo del artículo 42 quater.4 del RGAT respecto de las monedas virtuales a las que el mismo se refiere.

El modelo 721 y las criptomonedas en paper wallets

Como se adelantaba en la introducción, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0941-24), de 29 de abril de 2024, se plantea si existe obligación de presentar el modelo 721 por las criptomonedas de las que se sea titular y cuyas claves se tengan en papel, en un paper wallet o monedero de papel. Y lo hace resolviendo la cuestión conforme la doctrina sentada en su previa consulta vinculante (V2290-23), de 28 de julio de 2023.

En este sentido, conviene tener presente que, según el artículo 42 quater del RGAT, los obligados deberán presentar la declaración respecto a la totalidad de las monedas virtuales custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, a 31 de diciembre de cada año, situadas en el extranjero. A cuyo respecto, el apartado 2 del precepto especifica que las monedas virtuales se entenderán situadas en el extranjero «cuando la persona o entidad o establecimiento permanente que las custodie proporcionando servicios para salvaguardar las claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir dichas monedas no estuviera obligado a presentar la obligación de información a que se refiere el apartado 6 de la disposición adicional decimotercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas». 

Y, por su parte, el apartado 6 de la D.A. 13.ª de la LIRPF al que se remite apunta que «las personas y entidades residentes en España y los establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero, que proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, ya se preste dicho servicio con carácter principal o en conexión con otra actividad, vendrán obligadas a suministrar a la Administración Tributaria, en los términos que reglamentariamente se establezcan, información sobre la totalidad de las monedas virtuales que mantengan custodiadas. Este suministro comprenderá información sobre saldos en cada moneda virtual diferente y, en su caso, en dinero de curso legal, así como la identificación de los titulares, autorizados o beneficiarios de dichos saldos».

Así las cosas, la Dirección General de Tributos señala que, por lo que interesa en el concreto supuesto planteado, podría decirse que para que exista obligación de declarar las monedas virtuales situadas en el extranjero deben concurrir dos requisitos:

• Que dichas monedas virtuales sean custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.
• Que las personas o entidades anteriores no sean residentes en España o establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero.

A TENER EN CUENTA. En definitiva, si las monedas virtuales no son custodiadas por personas o entidades en los términos del primer requisito, no existirá obligación de presentar la declaración informativa. Sin embargo, si fueran custodiadas por dichas personas o entidades, habría que entrar a valorar el segundo requisito y el resto cuyo cumplimiento implican la obligación de presentación de la declaración.

Con respecto a ese primer requisito, según indica Tributos, en el ecosistema de los criptoactivos existen distintos medios por los que las monedas virtuales o los medios de acceso a estas (las claves criptográficas privadas) pueden ser custodiadas. Con carácter general y sin ánimo de ser exhaustivos, se diferenciarían los wallets o monederos custodios y no custodios, en función de si la custodia y, por tanto, de alguna manera el control, de los criptoactivos o sus claves se mantiene por un tercero o por el propio usuario. Asimismo, se distinguiría entre los denominados hot wallets y cold wallets, según el monedero esté conectado a internet y las claves se mantengan custodiadas online o no. En ese sentido, en atención a lo que se observa en la práctica, para el Centro Directivo, «en términos generales, podría decirse que los “cold wallets” funcionan como monederos no custodios».

A su vez, los cold wallets pueden ser del tipo hardware wallet, que requiere de un dispositivo físico; o del tipo paper wallet, que consiste en un documento físico en papel en el que constan la dirección digital pública y la clave privada asociadas a los criptoactivos.

A mayor abundamiento, a nivel europeo, el considerando 83 del Reglamento (UE) 2023/1114 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 31 de mayo de 2023, (Reglamento MiCA), establece lo siguiente:

«(83) En función de los servicios que presten y puesto que cada tipo de servicio plantea unos riesgos concretos, los proveedores de servicios de criptoactivos deben estar sujetos a requisitos específicos para esos servicios. Los proveedores de servicios de criptoactivos que presten servicios de custodia y administración de criptoactivos por cuenta de clientes han de celebrar un acuerdo con sus clientes, con determinadas cláusulas obligatorias, y establecer y aplicar una política de custodia, que debe ponerse a disposición de los clientes, a petición de estos, en formato electrónico. Dicho acuerdo debe especificar, entre otros puntos, la naturaleza del servicio prestado, que podría incluir la tenencia de criptoactivos pertenecientes a clientes o los medios de acceso a dichos criptoactivos, en cuyo caso el cliente podría mantener el control de los criptoactivos en custodia. De forma alternativa, los criptoactivos o los medios de acceso a ellos podrían transferirse al objeto de su pleno control por parte del proveedor de servicios de criptoactivos. Los proveedores de servicios de criptoactivos que posean criptoactivos pertenecientes a clientes, o los medios de acceso a dichos criptoactivos, deben garantizar que dichos criptoactivos no se utilicen por cuenta propia. Los proveedores de servicios de criptoactivos deben garantizar que todos los criptoactivos que mantengan estén siempre libres de cargas. Es necesario que dichos proveedores de servicios de criptoactivos sean responsables de todo daño que se produzca a raíz de un incidente relacionado con las tecnologías de la información y las comunicaciones (TIC), incluidos los incidentes derivados de ciberataques, robos o cualquier tipo de disfunción. Los proveedores de equipos o programas informáticos de monederos no custodiados por terceros no deben entrar en el ámbito de aplicación del presente Reglamento».

Entendiéndose, a los efectos de dicho reglamento, por custodia y administración de criptoactivos por cuenta de clientes «la guarda o el control, por cuenta de clientes, de criptoactivos o de los medios de acceso a esos criptoactivos, en su caso en forma de claves criptográficas privadas» [artículo 3.1.17) del Reglamento MiCA].

Sobre la base de todo ello, la Dirección General de Tributos concluye que el interesado solo tendría que informar de las monedas virtuales situadas en el extranjero cuyas claves criptográficas privadas estén custodiadas por un tercero en los términos señalados en la D.A. 18.ª de la LGT y en el artículo 42 quater del RGAT.

Por tanto, con independencia de que se trate de un hot wallet o de un cold wallet, las monedas virtuales que se mantengan en monederos respecto de los cuales el interesado mantenga el control de las claves criptográficas privadas (tal y como parece ocurrir en caso que analiza la consulta, en el que el consultante hace uso de un paper wallet que conserva el mismo consultante) y, por consiguiente, no estén custodiadas por personas o entidades que proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, de conformidad con la normativa ya señalada, no se tendrían en cuenta en el cómputo de los saldos (cuya información suministrar o de cara a la exclusión de la obligación de informar). En consecuencia, no se informaría sobre las mismas en el marco de la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.