Atrasos del complemento de maternidad reconocido a los padres: ¿a qué ejercicio los imputo en la declaración de la renta?

Como consecuencia de la sentencia del TJUE de 12 de diciembre de 2019, asunto n.º C-450/18, ECLI:EU:C:2019:1075, el Real Decreto-ley 3/2021, de 2 de febrero, dio una nueva redacción al artículo 60 de la LGSS, sustituyendo, para las pensiones causadas desde el 4 de febrero de 2021, el complemento de maternidad por aportación demográfica por un complemento dirigido a la reducción de la brecha de género en el que el que el número de hijos es el criterio objetivo que se utiliza para articular la medida por cuanto su nacimiento y cuidado es la principal causa de la brecha de género, haciéndolo extensivo también a los hombres y manteniéndose transitoriamente el primero de ellos para quienes lo estuvieran percibiendo. 

Con posterioridad, el Tribunal Supremo se pronunció acerca de los efectos retroactivos de dicho reconocimiento a los hombres, estableciendo que «el reconocimiento del complemento de maternidad por aportación demográfica producirá efectos desde la fecha del hecho causante de la pensión de jubilación siempre que se cumplan los restantes requisitos exigidos por la redacción original del art. 60 de la LGSS» (sentencia n.º 487/2022, de 30 de mayo, ECLI:ES:TS:2022:1995).

Por ese motivo, no es de extrañar que en los últimos tiempos se hayan sucedido las sentencias judiciales y las resoluciones administrativas del INSS que reconocen el complemento de maternidad a los padres. Es más, muchos de ellos ya habrán cobrado los atrasos correspondientes. Ahora bien, el periplo de esos atrasos no termina ahí. Como casi siempre, la Agencia Tributaria también tiene algo que decir al respecto y esos cobros tendrán que incluirse en la declaración de la renta del contribuyente. 

La calificación y tratamiento básico de dichos importes en IRPF no parece que plantee mayores dudas, por eso el objeto central de este artículo será analizar la imputación temporal de los atrasos que se perciban, puesto que el criterio no será el mismo cuando el reconocimiento se produzca a través de resolución administrativa y cuando tenga lugar en sede judicial. 

Pese a todo, antes de entrar en materia, sí parece conveniente realizar unos mínimos apuntes sobre el tratamiento de los atrasos mencionados, como punto de partida para lo que luego se verá. Así:

• Los atrasos del complemento por maternidad que cobre el pensionista tendrán la consideración de rendimientos del trabajo a los efectos de su IRPF, conforme al artículo 17.2.a) de la LIRPF, al igual que la pensión que perciba. 
• Podrán beneficiarse de la reducción del 30 % del artículo 18.2 de la LIRPF si abarcan un espacio temporal superior a dos años y se cumplen el resto de los requisitos para la reducción, conforme al criterio fijado por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 3228/2019, de 1 de junio de 2020, después asumido por Tributos en consultas vinculantes como la (V2761-20), de 10 de septiembre de 2020, o la (V1868-23), de 28 de junio de 2023.
• Los gastos sufragados al abogado y al procurador que hayan tramitado la reclamación en la vía judicial tendrán la consideración de deducibles para la determinación del rendimiento neto del trabajo, con el límite de 300 euros anuales, de acuerdo con el artículo 19.2.e) de la LIRPF. En ese sentido, por ejemplo, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0452-24), de 19 de marzo de 2024.

¿A qué ejercicio debe imputarse los atrasos que se perciban del complemento por maternidad?

Como se adelantaba en la introducción, la imputación temporal de estos rendimientos no será la misma cuando se reconozcan directamente por el INSS que cuando medie sentencia judicial. Por ello, habrá que diferenciar dos supuestos básicos:

• Reconocimiento del complemento por la Seguridad Social.
• Existencia de sentencia judicial.

a) Reconocimiento del complemento por la Seguridad Social

Este primer supuesto se refiere, evidentemente, a aquellos casos en los que la Seguridad Social reconoce el complemento de maternidad al padre en sede administrativa, sin necesidad de acudir a la vía judicial.

En principio, según resulta del artículo 14.1.a) de la LIRPF, los rendimientos del trabajo (como serían estos atrasos) se imputan al período impositivo en el que sean exigibles por su perceptor. Ahora bien, junto con esa regla general, el apartado 2 del mismo precepto recoge también una serie de reglas especiales de imputación, de entre las cuales aquí adquiere relevancia la prevista en su letra b):

«b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto».

Por lo tanto, los atrasos del complemento de maternidad percibidos por esta vía tendrán que imputarse a los respectivos períodos impositivos de su exigibilidad, practicándose, en su caso, las correspondientes autoliquidaciones complementarias por tales ejercicios. Todo ello, eso sí, sin sanción, intereses de demora ni recargo alguno. En ese sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en múltiples consultas vinculantes ya referidas a este tipo de atrasos, como las recientes (V0913-24), de 25 de abril de 2024; (V0906-24), de 24 de abril de 2024; o (V0841-24), de 23 de abril de 2024.

Así, y por ejemplo, si en virtud de una resolución administrativa del INSS de 2024 se perciben importes del complemento de maternidad correspondientes al período 2022-2024, el contribuyente deberá imputar la parte que corresponda a cada uno de esos ejercicios: la parte correspondiente al ejercicio 2024 la incluirá en la declaración del IRPF correspondiente a ese ejercicio; mientras que la correspondiente a los ejercicios previos, como se percibe en un período impositivo posterior al de su exigibilidad, deberá imputarse a cada uno de esos períodos impositivos a través de las oportunas declaraciones complementarias, de conformidad con el artículo 14.2b) de la LIRPF antes citado. En definitiva, cada parte de los atrasos habrá que imputarla al ejercicio en el que «debían haberse cobrado».

¿Y en qué plazo deberá o deberán presentarse las correspondientes declaraciones complementarias? Tal y como señala expresamente el precepto, esas autoliquidaciones complementarias se practicarán en el plazo que media entre la fecha en la que se perciban los atrasos y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto. Es decir, siguiendo lo fijado por Tributos en consultas vinculantes como la (V1968-12), de 15 de octubre de 2012:

• Si se perciben entre enero y el inicio del plazo de declaración del IRPF que corresponda ese año: la autoliquidación complementaria deberá presentarse antes de que finalice dicho plazo de declaración, salvo que se trate de atrasos del ejercicio inmediatamente anterior, en cuyo caso se incluirán en la declaración de IRPF correspondiente a dicho ejercicio.
• Si se perciben con posterioridad al inicio del plazo de declaración del IRPF: se debe presentar autoliquidación complementaria del período impositivo en el que fueron exigibles los rendimientos entre la fecha de percepción de dichos atrasos y el fin del inmediato siguiente plazo de declaración por el IRPF.

Continuando con el ejemplo anterior, si el contribuyente percibió los atrasos en febrero de 2024, como todavía no había comenzado el plazo de presentación de declaraciones en 2024, correspondiente a la Campaña de Renta 2023, tendría que hacer lo siguiente:

• El complemento correspondiente al ejercicio 2024 lo declarará en su momento, cuando presente la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2024 (cosa que hará en 2025).
• Los atrasos correspondientes al ejercicio 2023 los incluirá en la propia declaración de la renta de 2023 con normalidad.
• Los atrasos correspondientes al ejercicio 2022 tendrá que imputarlos a ese período impositivo a través de una autoliquidación complementaria, que deberá presentar entre la fecha de percepción de los atrasos y el final del plazo de presentación de declaraciones del IRPF en el año 2024 (Campaña de Renta 2023). Es decir, podrá hacerlo hasta el 1 de julio de 2024.

Si, por el contrario, ese mismo contribuyente percibiera los atrasos en junio de 2024, esto es, durante el plazo de declaración de la Campaña de Renta 2023:

• El complemento correspondiente al ejercicio 2024 lo incluirá cuando presente la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2024 (en 2025).
• Los atrasos correspondientes al ejercicio 2023 podrá incluirlos en la propia declaración de la renta de 2023 o bien a través de una complementaria, que tendrá que presentar antes del final del plazo de declaración correspondiente al ejercicio 2024 (en 2025).
  
• Los atrasos correspondientes al ejercicio 2022 tendrá que imputarlos a ese período impositivo a través de una autoliquidación complementaria, que deberá presentar entre la fecha de percepción de los atrasos y el final del plazo de presentación de declaraciones del IRPF en el año 2025 (Campaña de Renta 2024). 

Finalmente, en el supuesto de que los perciba en septiembre de 2024, una vez terminado el plazo de presentación de declaraciones de la Campaña de Renta 2023, los atrasos correspondientes a los ejercicios 2023 y 2022 deberá imputarlos a dichos ejercicios a través de autoliquidación complementaria a presentar en el plazo que medie entre la percepción de los atrasos y el final del plazo de declaración de la Campaña de Renta 2024 (en 2025).

A TENER EN CUENTA. Cuando, para imputar los atrasos al ejercicio de su exigibilidad, el contribuyente tenga que presentar autoliquidación complementaria por un período impositivo ya pasado, en el que no había presentado declaración por no estar obligado a ello, ¿existirá obligación de presentar la complementaria? Según indicó la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante (V1339-21), de 11 de mayo de 2021, la regla de imputación temporal del artículo 14.2.b) de la LIRPF no puede considerarse de forma aislada de la regulación de la obligación de declarar del artículo 96 de la LIRPF, por lo que para determinar si existe obligación de declarar con respecto al ejercicio en cuestión habrá que incluir tanto los rendimientos obtenidos en su día como los atrasos posteriores que se han de imputar a ese período. Por tanto, si con la suma de esos atrasos existiera obligación de declarar, el contribuyente deberá presentar la autoliquidación, teniendo como plazo para ello el que medie entre la fecha de percepción de los atrasos y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto. Y, ello, sin sanciones, intereses de demora ni recargo alguno. 

b) Existencia de sentencia judicial

Cuando los atrasos del complemento por maternidad se reconocen en virtud de una sentencia judicial, junto con la letra b) del artículo 14.2 de la LIRPF debe considerarse también la letra a) de ese mismo precepto:

«a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto».

De modo que, en tal caso, los atrasos se imputarán al período impositivo en el que adquiera firmeza la resolución judicial que los reconozca. En ese sentido, por ejemplo, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0838-24), de 23 de abril de 2024. 

Por lo tanto, si al contribuyente antes mencionado, en lugar de reconocérsele el complemento de maternidad por el propio INSS, se le reconociera por medio de sentencia, que deviniera firme en 2024, los atrasos percibidos deberían imputarse a dicho ejercicio 2024.

¿Y si, interpuesta demanda, se suspende el procedimiento judicial y el complemento se reconoce por resolución administrativa o el proceso judicial termina por satisfacción extraprocesal?

En tales casos, procederá la regla de imputación del artículo 14.2.b) de la LIRPF: imputación a los ejercicios de exigibilidad de los atrasos, con práctica, en su caso, de las oportunas autoliquidaciones complementarias. Así lo ha puesto de manifiesto la Dirección General de Tributos en consultas vinculantes como las (V0853-24), de 23 de abril de 2024; (V0893-24), también de 23 de abril de 2024; o (V0813-24), de 22 de abril de 2024. 

Esa última consulta mencionada, por ejemplo, se refiere a un supuesto en el que, tras reclamar en vía administrativa al INSS, este denegó el complemento y el interesado interpuso demanda ante la jurisdicción social, de la cual finalmente desistió por satisfacción extraprocesal, después de que el INSS le reconociera el derecho a su percepción en resolución posterior a la demanda. El Centro Directivo se refiere a la imputación temporal de los atrasos cobrados en los siguientes términos:

«(...) la sentencia del TJUE considerando el precepto regulador del complemento por maternidad por aportación demográfica contrario a la normativa europea, quedando así fuera del ordenamiento jurídico la limitación de su reconocimiento exclusivo a las mujeres y dando lugar a la desaparición “ab initio” de esa discriminación, ocasionando el acceso al complemento de los hombres que cumplan los requisitos exigibles para su reconocimiento, comporta que proceda imputar al respectivo período impositivo de exigibilidad el complemento reconocido al consultante en Resolución del INSS de 19 de julio de 2022, el cual parece deducirse de la lectura de su escrito de consulta que fue abonado en 2022, por el espacio temporal que comprenda, pues se trata de un complemento de su prestación periódica de jubilación o retiro exigible en cada uno de los períodos impositivos a los que esta corresponde.

A su vez, en lo que respecta al complemento correspondiente a los años anteriores a 2022 – en este caso 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, y 2021 –, al percibirse los rendimientos en un período impositivo posterior a los de su exigibilidad, resultará operativa la regla especial de imputación recogida en el artículo 14.2.b) antes transcrita, es decir: imputación a los períodos de exigibilidad con la práctica (en su caso) de autoliquidaciones complementarias de esos períodos en los términos de ese artículo: “La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto"».