Resolución de Dirección General de Tributos Vinculante V1942-22 del 12 de Septiembre de 2022

Cuestión

Si, en las circunstancias señaladas, procedería la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido por la parte de los créditos definitivamente incobrables en virtud de lo dispuesto en el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992.

Descripción

La consultante es una entidad mercantil que presta servicios de telecomunicaciones a consumidores finales y empresarios o profesionales y que, en supuestos de impagos por parte de sus clientes, inicia un procedimiento de cobro que se inicia con un intento de cobro mediante actuaciones propias que suele finalizar con la baja del servicio del cliente y su inclusión en un fichero de morosos. Posteriormente o en paralelo, la consultante intenta el cobro de la deuda pendiente mediante algunas Entidades de Gestión de Cobro y, si en un plazo de cinco años no se ha cobrado, se deja de encomendar definitivamente la gestión de la misma a tales entidades. Finalmente, tras haber sido contabilizados como fallidos los créditos y haber finalizado las gestiones de cobro, la consultante remitirá una comunicación al cliente notificándole la consideración de su crédito como incobrable, el cese de las acciones de cobro y la extinción de la deuda.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?).?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.?.

En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por lo que se refiere al momento de devengo de las cuotas impositivas, el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece, entre otras, las siguientes reglas:

?Uno. Se devengará el Impuesto:

(?).

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

(?).

7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.?.

Por tanto, en supuestos como el consultado, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará, con carácter general, en el momento en que sea exigible la parte del precio correspondiente a cada percepción.

3.- Por otra parte, según manifiesta la entidad consultante en su escrito, como consecuencia de determinadas situaciones de impago de sus clientes la consultante procede a la rescisión del contrato y, tras haber sido contabilizados como fallidos los créditos y haber finalizado las gestiones de cobro, la consultante remitirá una comunicación al cliente notificándole la consideración de su crédito como incobrable, el cese de las acciones de cobro y la extinción de la deuda.

En este sentido, cabe destacar que el artículo 80 de la Ley del Impuesto que regula las causas de modificación de la base imponible dispone lo siguiente:

?Artículo 80. Modificación de la base imponible.

Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:

1.º El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.

2.º Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.

Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

(?)

Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.

(?).?.

Es criterio de este Centro directivo el considerar que en supuestos como el planteado se produce una causa de modificación de base imponible en virtud del artículo 80.Dos. Así, en la contestación vinculante de 4 de febrero de 2014, número V0267-14, en un supuesto de leasing inmobiliario objeto de rescisión con condonación de la deuda pendiente se estableció lo siguiente:

?En relación con las cuotas de arrendamiento financiero que se hubieran devengado con anterioridad a la resolución del contrato y no hubieran sido satisfechas por el arrendatario, el escrito de consulta alude a su condonación por la entidad financiera.

Los apartados uno y dos, número 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, dispone que la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación en favor del empresario o profesional que las efectúa, derivada de su realización

Por lo tanto, la condonación de la deuda por impago determinará la modificación de la base imponible en dicha cuantía por modificación del precio de la operación.?.

En un sentido similar se ha pronunciado el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de 15 de octubre de 2019 (Nº de resolución 04205/2016), con base en la jurisprudencia comunitaria, en un supuesto de resolución de un contrato de arrendamiento de hotel con acuerdo de las partes sobre la no reclamación del crédito devengado pendiente:

?En estos términos se pronuncia la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 12 de octubre de 2017, en el asunto C-404/16, Lombard Ingatlan Lízing, en el que una sociedad húngara había celebrado varios contratos de leasing financiero, facturando la totalidad de las cuotas, IVA incluido, a los arrendatarios. Con posterioridad, y al no cobrar parte de los importes adeudados, la entidad dio por resueltos los contratos y recuperó los bienes objeto del leasing. En dicha sentencia el TJUE señaló lo siguiente (el subrayado es nuestro):

31. En cambio, los términos de anulación y rescisión mencionados en el artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVA se refieren a situaciones en las que, bien por una anulación con efectos retroactivos, o bien por una resolución, que sólo tiene efectos futuros, la obligación del deudor de pagar su deuda o bien se extingue totalmente o bien deja de existir en un momento determinado con carácter definitivo, con las consecuencias que de ello se derivan para el acreedor.

32. A este respecto, de la resolución de remisión se desprende que, en el litigio principal en cuestión, una parte de un contrato de leasing financiero con transmisión firme de propiedad puso fin definitivamente a este contrato, el cual fue resuelto sin efectos retroactivos. Por consiguiente, el arrendador en el leasing recuperó la posesión de los bienes arrendados y ya no podía reclamar el pago de las cuotas al arrendatario, quien no adquirió la propiedad de estos bienes. Además, de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia no se desprende en modo alguno que se haya cuestionado la realidad de estas operaciones.

33. En la medida en que una situación de este tipo se caracteriza por la reducción definitiva de la contraprestación inicialmente adeudada por una parte contractual, no puede calificarse de «impago» en el sentido del artículo 90, apartado 2, de la Directiva IVA, sino que constituye una anulación o una rescisión en el sentido del apartado 1, de este artículo.

34. A la vista de las consideraciones expuestas, procede responder a la primera cuestión prejudicial que los conceptos de «anulación» y de «rescisión» utilizados en el artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que incluyen el supuesto en el que, en el marco de un contrato de leasing financiero con transmisión firme de propiedad, el arrendador en el leasing ya no puede reclamar el pago de las cuotas al arrendatario por haber resuelto el contrato de leasing financiero debido al incumplimiento contractual del arrendatario. (...)

40. Sin embargo, según se desprende de los apartados 29 a 33 de la presente sentencia, un acto de resolución mediante el cual una parte de un contrato de leasing financiero con transmisión firme de propiedad ha puesto fin definitivamente a este contrato supone la reducción definitiva de la cantidad inicialmente adeudada por el arrendatario. Tal acto no puede calificarse de «impago» en el sentido del artículo 90, apartado 2, de la Directiva IVA, sino que constituye una anulación o una rescisión en el sentido del apartado 1 de este artículo. (...)

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Sexta) declara:

1) Los conceptos de «anulación» y de «rescisión» utilizados en el artículo 90, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que incluyen el supuesto en el que, en el marco de un contrato de leasing financiero con transmisión firme de propiedad, el arrendador en el leasing ya no puede reclamar el pago de las cuotas al arrendatario por haber resuelto el contrato de leasing financiero debido al incumplimiento contractual del arrendatario.

2) En caso de que se haya puesto fin definitivamente a un contrato de leasing financiero por impago de las cuotas adeudadas por el arrendatario, el arrendador puede invocar el artículo 90, apartado 1, de la Directiva 2006/112 frente a un Estado miembro para obtener la reducción de la base imponible del impuesto sobre el valor añadido, aunque el Derecho nacional aplicable, por una parte, califique tal supuesto de «impago» en el sentido del apartado 2 de este artículo y, por otra parte, no permita la reducción de la base imponible en caso de impago.

Al mismo criterio se ha llegado con posterioridad en la sentencia del mismo Tribunal de 3 de julio de 2019, asunto C-242/18, UniCredit Leasing. De este modo, cesada en sus efectos la posibilidad de recuperación del crédito por parte del proveedor de los bienes y servicios en cuestión, debe considerarse, a estos efectos, rescindida la operación correspondiente.?.

La citada resolución del TEAC cita, asimismo, la contestación vinculante número V0267-14 de este Centro directivo a la que se ha hecho alusión anteriormente.

Asimismo, en la resolución del TEAC de 3 de junio de 2020, resolución nº 03041/2017, se pronuncia el Tribunal en el mismo sentido diferenciando entre los supuestos de modificación de base imponible por impago y por resolución contractual:

?Por último, debe indicarse que negar la posibilidad de rectificar la base imponible por el incumplimiento de esta condición no implica, necesariamente, que el sujeto pasivo no pueda rectificar la base imponible, sino que tan sólo se lo impide en ese momento, pero no en un momento posterior.

En efecto, en este sentido, según el artículo 80.Dos de la LIVA:

'Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente'.

Pues bien, si como consecuencia del impago, éste adquiere carácter definitivo, de tal manera que se extingue una parte del crédito, el reclamante podrá en ese momento proceder a modificar la base imponible conforme al artículo 80.Dos de la LIVA en la parte que corresponda.

Esta interpretación se desprende de la jurisprudencia del TJUE, de acuerdo con la sentencia de 3 de julio de 1997, asunto C-330/95, Goldsmiths y posteriores a esta, como serían la sentencia de 15 de mayo de 2014, asunto C 337/13, Almos Agrárkülkereskedelmi Kft; la sentencia de 12 de octubre de 2017, asunto C 404/16, Lombard Ingatlan Lízing Zrt.; la sentencia de 6 de diciembre de 2018, asunto C 672/17, Tratave; o la sentencia de 3 de julio de 2019, asunto C-242/18, UniCredit Leasing.?.

En consecuencia con todo lo anterior, en el supuesto objeto de consulta en el que el cliente de un servicio de telecomunicaciones no realiza el pago de la contraprestación del suministro, habiéndose devengado las cuotas del Impuesto correspondiente a dicho suministro y produciéndose, por dicho motivo, la resolución contractual y el impago definitivo de la deuda y su extinción, la entidad consultante podrá proceder a modificar la base imponible conforme al artículo 80.Dos de la Ley del Impuesto en la parte que corresponda.

A estos efectos, debe señalarse que el artículo 12 de la Ley 37/1992 supone la transposición al Derecho interno de las previsiones de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, cuyo artículo 26 establece el gravamen de las prestaciones de servicios realizadas sin contraprestación, señalando lo siguiente:

?1. Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso las operaciones siguientes:

a) el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o, más generalmente, para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA;

b) la prestación de servicios a título gratuito efectuada por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa.

2. Los Estados miembros podrán proceder en contra de lo dispuesto en el apartado 1 a condición de que ello no sea causa de distorsión de la competencia.?.

No obstante lo anterior, la modificación de la base imponible en los términos expuestos como consecuencia de los referidos impagos no cambiará la calificación originaria de la prestación de servicios, producida en el momento de su devengo, y la misma no pasará a considerarse como una prestación de servicios gratuita que pudiera calificarse como un autoconsumo de servicios en los términos previstos en el artículo 12.3º de la Ley 37/1992, dado que estamos ante un supuesto de modificación de la base imponible de una prestación de servicios devengada conforme a derecho.

4.- Por otra parte, en relación con la rectificación de las cuotas repercutidas, debe señalarse que el artículo 89.Uno de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:

?Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.?.

Por lo tanto, la rectificación de las referidas cuotas del Impuesto como consecuencia de la extinción definitiva de los créditos impagados deberá producirse en un plazo máximo de cuatro años desde el momento en el que se produjo dicha circunstancia.

En el supuesto objeto de consulta, parece deducirse que ese momento se produciría con la notificación al deudor de que la deuda queda extinguida como consecuencia del cese definitivo de las acciones de cobro.

Por su parte, el artículo 89.Cinco de la referida norma dispone lo siguiente:

?Cinco. (?)

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.?.

En relación con los plazos para la rectificación de las cuotas repercutidas se ha pronunciado recientemente el Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC), en su resolución de 25 de junio de 2019, señalando lo siguiente:

«Asimismo, se considera fundamental a efectos de la resolución del presente caso, la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2018 número 164/2018, Recurso n.º 646/2017, de acuerdo con la cual:

'QUINTO .- La interpretación del artículo 89 LIVA

Del marco normativo expuesto se obtienen las siguientes conclusiones:

1. La base imponible del IVA, sobre la que se ha determinado las cuotas repercutidas, ingresadas y deducidas, puede ser objeto de modificación. Entre otras circunstancias, por alterarse el precio después de efectuarse la operación (artículo 80.Dos LIVA ).

2. Si ha sido repercutida la cuota calculada sobre una determinada base imponible y, después, esta última es modificada por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el artículo 80 LIVA, aquella primera debe ser objeto de rectificación. Esta rectificación ha de efectuarse en el plazo de cuatro años contados desde que se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80 LIVA determinantes de la modificación de la base imponible y de la rectificación del importe de la cuota en el momento en que se advierta la causa [en el caso de este litigio, desde la publicación en el BOP de Tarragona del proyecto de urbanización del Sector Tres Calas, 2ª Fase, de L'Ametlla de Mar]. Este plazo para rectificar las cuotas repercutidas opera tanto si la rectificación es al alza como si lo es a la baja. El legislador no distingue en este punto (artículo 89.Uno).

3. Una vez rectificada la cuota, y no antes ni simultáneamente, el sujeto pasivo debe regularizar su situación tributaria (apartado Cinco). Aquí el legislador sí que distingue:

3.1. (?)

3.2. Si la rectificación implica una reducción de las cuotas, el sujeto pasivo puede optar entre solicitar la devolución de ingresos indebidos o regularizar su situación en el plazo de un año (párrafo tercero).

4. Existen pues dos plazos sucesivos: uno primero, para rectificar las cuotas impositivas repercutidas, que es de cuatro años, con independencia de si la rectificación es al alza o a la baja, y otro, para que el sujeto pasivo regularice su situación tributaria, en cuyo caso, si la rectificación implica una minoración de las cuotas repercutidas y opta por llevar a cabo la regularización mediante declaración-liquidación, dispone de un año para obtener la devolución de las cuotas ingresadas en exceso en las arcas públicas, cuotas que, por lo demás, debe reintegrar al destinatario de la operación en cuanto implicaron un exceso, según precisa el artículo 89.Cinco LIVA , párrafo tercero, letra b), in fine.

(...)

SEXTO.- Contenido interpretativo de la sentencia

Conforme a lo hasta aquí expuesto, y con arreglo al artículo 93.1 LJCA, procede realizar el siguiente pronunciamiento interpretativo:

«El artículo 89 LIVA debe interpretarse en el sentido de que la rectificación de las cuotas del IVA repercutidas como consecuencia de la modificación de la base imponible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 80 LIVA debe efectuarse en el plazo de cuatro años que preceptúa el apartado Uno de aquel primer precepto. Una vez producida tal rectificación, si supone una modificación de las cuotas repercutidas a la baja, cuenta con un plazo de un año para regularizar su situación tributaria, sin perjuicio de que opte por instar un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, en virtud de lo dispuesto en el apartado Cinco, párrafo tercero, de dicho artículo 89».?.

En consecuencia, teniendo en cuenta que el ingreso de las cuotas devengadas del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a las prestaciones de servicios de telecomunicaciones originarias no se produjo de manera indebida sino conforme a derecho y a las circunstancias concurrentes en el momento del pago de dichas cuotas, la rectificación sólo se podría realizar por el procedimiento establecido en la letra b) del apartado cinco del artículo 89 de la Ley del Impuesto.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 12.3º, 80.Dos, 89.Uno, 89.Cinco