Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3091-23 de 24 de noviembre de 2023

Cuestión

Si en un período impositivo en que no perciba rendimientos, puede aplicar en su declaración de IRPF, la deducción por cónyuge no separado legalmente con discapacidad a cargo.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006, Art. 81 bis.

Descripción

El consultante está dado de alta en el IAE y cotiza en el Régimen especial de trabajadores

autónomos. Por las circunstancias de su trabajo -trabajos de investigación en psicología

y filosofía por su cuenta y riesgo-, puede que haya determinados períodos impositivos

en los que no obtenga rendimientos, a pesar de que sí está trabajando y soportando

el pago de impuestos, cotizaciones sociales y otros costes. El consultante debe auxiliar

a su cónyuge con discapacidad.

Contestacion

En primer lugar, aclarar que sólo se va a dar contestación a su pregunta en relación

a la declaración de IRPF del ejercicio 2023 y ejercicios futuros, y no respecto a

ejercicios anteriores a 2023, pues de conformidad con lo dispuesto en el artículo

88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas han

de ser formuladas por los obligados tributarios antes de la finalización del plazo

establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o

autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.

Por otro lado, como consecuencia de la aprobación de la Ley 6/2018, de 3 de julio,

de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 (BOE de 4 de julio), en adelante

LPGE, y con efectos desde el 5 de julio de 2018, se ha modificado la redacción del

artículo 81 bis y de la disposición adicional cuadragésima segunda de la Ley 35/2006,

de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación

parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes

y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, así como se ha añadido

una disposición transitoria trigésima tercera a dicha LIRPF.

En concreto, el artículo 81 bis de la LIRPF establece en cuanto a las deducciones

por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo se refiere:

?1. Los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la

cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad

podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones:

(?)

d) Por el cónyuge no separado legalmente con discapacidad, siempre que no tenga rentas

anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros ni genere el derecho a las

deducciones previstas en las letras a) y b) anteriores, hasta 1.200 euros anuales.

Asimismo podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las deducciones previstas

anteriormente los contribuyentes que perciban prestaciones contributivas y asistenciales

del sistema de protección del desempleo, pensiones abonadas por el Régimen General

y los Regímenes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas

del Estado, así como los contribuyentes que perciban prestaciones análogas a las anteriores

reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad

Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión

social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado,

siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para

la correspondiente pensión de la Seguridad Social.

Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de alguna de las anteriores

deducciones respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa, su

importe se prorrateará entre ellos por partes iguales, sin perjuicio de lo dispuesto

en el apartado 4 de este artículo.

2. Las deducciones se calcularán de forma proporcional al número de meses en que

se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 anterior,

y tendrán como límite para cada una de las deducciones, en el caso de los contribuyentes

a que se refiere el primer párrafo del apartado 1 anterior, las cotizaciones y cuotas

totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo.

No obstante, si tuviera derecho a la deducción prevista en las letras a) o b) del

apartado anterior respecto de varios ascendientes o descendientes con discapacidad,

el citado límite se aplicará de forma independiente respecto de cada uno de ellos.

A efectos del cálculo de este límite se computarán las cotizaciones y cuotas por

sus importes íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran

corresponder.

3. Se podrá solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el abono

de las deducciones de forma anticipada. En estos supuestos, no se minorará la cuota

diferencial del impuesto.

4. Reglamentariamente se regularán el procedimiento y las condiciones para tener

derecho a la práctica de estas deducciones, así como los supuestos en que se pueda

solicitar de forma anticipada su abono.

Asimismo, reglamentariamente se podrán determinar los supuestos de cesión del derecho

a la deducción a otro contribuyente que tenga derecho a su aplicación respecto de

un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa.

En este caso, a efectos del cálculo de la deducción a que se refiere el apartado

2 de este artículo, se tendrá en cuenta de forma conjunta, tanto el número de meses

en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 de

este artículo como las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades

correspondientes a todos los contribuyentes que tuvieran derecho a la deducción.

Se entenderá que no existe transmisión lucrativa a efectos fiscales por esta cesión.?.

Mientras que el artículo 60 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día

31), establece lo siguiente en cuanto al procedimiento para la práctica de las deducciones

por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo y su pago anticipado:

?1. Las deducciones reguladas en el artículo 81 bis de la Ley del Impuesto se aplicarán,

para cada contribuyente con derecho a las mismas, proporcionalmente al número de meses

en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 del

citado artículo, y tendrán como límite para cada deducción, las cotizaciones y cuotas

a la Seguridad Social y Mutualidades de carácter alternativo devengadas en cada período

impositivo con posterioridad al momento en que se cumplan tales requisitos.

(?)

A efectos del cálculo de este límite se computarán las cotizaciones y cuotas por

sus importes íntegros sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder.

No resultará de aplicación el citado límite cuando se trate de contribuyentes que

perciban las prestaciones a que se refiere el séptimo párrafo del apartado 1 del artículo

81 bis de la Ley del Impuesto.

2. A efectos del cómputo del número de meses para el cálculo del importe de la deducción

a que se refiere el apartado anterior se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1.ª La determinación de la condición de familia numerosa, del estado civil del contribuyente,

del número de hijos que exceda del número mínimo de hijos exigido para que la familia

haya adquirido la condición de familia numerosa de categoría general o especial y

de la situación de discapacidad, se realizará de acuerdo con su situación el último

día de cada mes.

2.ª El requisito de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o Mutualidad

se entenderá cumplido cuando esta situación se produzca en cualquier día del mes.

Este requisito no será aplicable cuando se trate de contribuyentes que perciban las

prestaciones a que se refiere el séptimo párrafo del apartado 1 del artículo 81 bis

de la Ley del Impuesto.

3.ª Se entenderá cumplido el requisito de percibir las prestaciones a que se refiere

el séptimo párrafo del apartado 1 del artículo 81 bis de la Ley del Impuesto cuando

las mismas se perciban en cualquier día del mes.

3. Los contribuyentes con derecho a la aplicación de estas deducciones podrán solicitar

a la Agencia Estatal de Administración Tributaria su abono de forma anticipada por

cada uno de los meses en que perciban las prestaciones a que se refiere el séptimo

párrafo del apartado 1 del artículo 81 bis de la Ley del Impuesto o estén dados de

alta en la Seguridad Social o Mutualidad y coticen los plazos mínimos que a continuación

se indican:

a) Trabajadores con contrato de trabajo a jornada completa, en alta durante al menos

quince días de cada mes en el Régimen General o en los Regímenes especiales de la

Minería del Carbón y de los Trabajadores del Mar.

b) Trabajadores con contrato de trabajo a tiempo parcial cuya jornada laboral sea

de, al menos, el 50 por ciento de la jornada ordinaria en la empresa, en cómputo mensual,

y se encuentren en alta durante todo el mes en los regímenes citados en el párrafo

anterior.

c) En el caso de trabajadores por cuenta ajena en alta en el Sistema Especial para

Trabajadores por Cuenta Ajena Agrarios incluidos en el Régimen General de la Seguridad

Social cuando se hubiera optado por bases diarias de cotización, que realicen, al

menos, diez jornadas reales en dicho período.

d) Trabajadores incluidos en los restantes Regímenes Especiales de la Seguridad Social

no citados en los párrafos anteriores o mutualistas de las respectivas mutualidades

alternativas a la Seguridad Social que se encuentren en alta durante quince días en

el mes.

Para el abono anticipado de la deducción por cónyuge no separado legalmente con discapacidad,

la cuantía de las rentas anuales a tomar en consideración serán las correspondientes

al último periodo impositivo cuyo plazo de presentación de autoliquidación hubiera

finalizado al inicio del ejercicio en el que se solicita su abono anticipado.

4.1.º La tramitación del abono anticipado se efectuará de acuerdo con el siguiente

procedimiento:

(?).?.

Como puede observarse, las deducciones no solo podrán ser aplicadas por contribuyentes

que realicen una actividad por cuenta propia o ajena, sino también por los perceptores

de prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo

y pensiones abonadas por la Seguridad Social, Clases Pasivas o Mutualidades alternativas.

En cuanto al resto de requisitos, del precepto transcrito se desprende que pueden

aplicar esta deducción los ascendientes - o hermanos huérfanos de padre y madre -

que formen parte de una familia numerosa, el ascendiente separado legalmente, o sin

vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos

y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo previsto en el artículo 58 de

esta Ley o, en su caso, los contribuyentes con derecho a la aplicación de los mínimos

por descendientes o ascendientes, con discapacidad en ambos casos. Además, hay que

tener en cuenta las modificaciones que se introducen en la LIRPF con la LPGE 2018,

que suponen la extensión de los supuestos a los que se aplica la deducción, al incluirse

al cónyuge no separado legalmente cuando este sea una persona con discapacidad que

dependa económicamente del contribuyente, siempre que no tenga rentas anuales, excluidas

las exentas, superiores a 8.000 euros ni genere el derecho a las deducciones previstas

en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 81bis.

Dicho lo anterior, es necesario resaltar que para la aplicación de estas deducciones

se requiere en todo caso que los beneficiarios realicen actividad por cuenta propia

o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad

Social o mutualidad, o perciba alguna de las prestaciones anteriormente señaladas.

Por otro lado, no se precisa en el escrito de consulta si se cumple el requisito

de que el cónyuge no separado legalmente con discapacidad a cargo no genere en ninguna

persona el derecho a las deducciones previstas en las letras a) y b) del artículo

81 bis de la LIRPF ?deducción por descendiente con discapacidad a cargo y deducción

por ascendiente con discapacidad a cargo?.c

Respecto al requisito de que ?ni genere el derecho a las deducciones previstas en

las letras a) y b)? (deducciones por descendiente o ascendiente con discapacidad,

respectivamente) se debe entender según su literal ?ni genere el derecho?, esto es,

dicho requisito no se refiere a que, por razón de esa persona con discapacidad, un

contribuyente haya aplicado de forma efectiva en su declaración (u obtenido el pago

adelantado) la deducción por descendiente o ascendiente con discapacidad. Basta con

que el cónyuge con discapacidad genere el derecho a un contribuyente a la deducción

prevista en la letra a) o b) del apartado 1 del artículo 81 bis de la LIRPF, para

que no sea posible aplicar la deducción por cónyuge con discapacidad.

Por otro lado, en cuanto a la acreditación de la condición de persona con discapacidad,

debe señalarse que dicha acreditación debe realizarse de acuerdo con el procedimiento

legalmente establecido para ello en el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de

marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF.

En cuanto al requisito exigido de que la persona con discapacidad debe depender económicamente

del otro cónyuge, con unas rentas anuales, excluidas las exentas, no superiores a

8.000 euros, respecto al concepto de renta que aparece en los preceptos arriba señalados,

es el reflejado por parte de este Centro Directivo en la consulta V3250-13, entre

otras, en la que se indica que está constituido:

"Por la suma algebraica de los rendimientos netos (del trabajo, capital mobiliario

e inmobiliario, y de actividades económicas), de imputaciones de rentas y de las ganancias

y pérdidas patrimoniales computadas en el año, sin aplicar las reglas de integración

y compensación. Ahora bien, los rendimientos deben computarse por su importe neto,

esto es, una vez deducidos los gastos pero sin aplicación de las reducciones correspondientes,

salvo en el caso de rendimientos del trabajo, en los que se podrán tener en cuenta

la reducción prevista en el artículo 18 de la LIRPF al aplicarse con carácter previo

a la deducción de gastos.".

En este caso tampoco se da información alguna en su escrito de consulta de la que

se pueda desprender que la mujer con discapacidad del consultante depende económicamente

del consultante, con unas rentas anuales, excluidas las exentas, no superiores a 8.000

euros.

Por último, una vez explicados todos los requisitos exigidos para aplicar dicha deducción,

respecto a la pregunta realizada en su escrito de consulta, tal como ya se ha explicado

con anterioridad, entre los requisitos solicitados para su percepción figura la necesidad

de que su beneficiario, en este caso el consultante, realice una actividad por cuenta

propia o ajena por la que esté dada de alta en la Seguridad Social o Mutualidad correspondiente,

teniendo en cuenta que del escrito de consulta no se desprende que dicha persona perciba

en el ejercicio ninguna de las prestaciones señaladas en el artículo 81 bis de la

LIRPF (prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo,

pensiones abonadas por el Régimen General y los Regímenes especiales de la Seguridad

Social o por el Régimen de Clases Pasivas del Estado, así como los contribuyentes

que perciban prestaciones análogas a las anteriores reconocidas a los profesionales

no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por

cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como

alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se

trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para la correspondiente

pensión de la Seguridad Social).

La determinación de la concurrencia o no en el caso consultado de dicho requisito

(que efectivamente dicha persona esté realizando una actividad por cuenta propia o

ajena por la que esté dada de alta en la Seguridad Social o Mutualidad correspondiente),

al tratarse de una cuestión de hecho, es ajena a las competencias de este Centro Directivo,

pudiendo ser acreditada por el contribuyente a través de medios de prueba admitidos

en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria, correspondiendo

su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Sólo en caso de que se cumplan en su caso todos los requisitos exigidos legalmente,

el consultante tendrá derecho a la deducción por cónyuge no separado legalmente que

se establece en la letra d) del apartado 1 del artículo 81 bis de la LIRPF, que se

calculará de forma proporcional a los meses en que se cumplan de forma simultánea

todos los requisitos exigidos, y con los límites establecidos legalmente.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.