Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2871-23 de 25 de octubre de 2023

Cuestión

- Si puede aplicar el mínimo por descendiente (50%), así como el régimen de anualidad por alimentos a hijos, teniendo en cuenta lo establecido, entre otras, en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Nº 14851/2020. - Si no es compatible aplicar el mínimo por descendiente y el régimen de anualidad por alimentos a hijos, pregunta si es posible la no aplicación del mínimo por descendiente para poder aplicar el régimen de anualidad por alimentos.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006, Arts. 58, 64, y 75.

Descripción

Como consecuencia de un procedimiento judicial de guarda, custodia o alimentos de

hijos menores no matrimoniales no consensuados, se emite sentencia de fecha 22 de

junio de 2021, en la que se establece que, la guarda de la hija menor es compartida

entre ambos progenitores, contribuyendo ambos a sus gastos de alimentación (comida,

vestido, educación, etc. -70% el padre, y 30% la madre). Además, se establece que

dada la desigualdad económica entre ambos progenitores, el consultante (el padre)

abonará una pensión de alimentos a favor de la hija.

Contestacion

Es criterio de este Centro Directivo (entre otras, V2233-09 ó V1598-09), que en los

supuestos de separación o divorcio matrimonial o ausencia de vínculo matrimonial,

la opción por la tributación conjunta que se regula el artículo 82 y siguientes de

la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la

Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante

LIRPF, corresponderá a quien tenga atribuida la guarda y custodia de los hijos a la

fecha de devengo del Impuesto, al tratarse del progenitor que convive con aquéllos.

En los supuestos de guarda y custodia compartida, la opción de la tributación conjunta

puede ejercitarla cualquiera de los dos progenitores, optando el otro por declarar

de forma individual, si bien no puede entrarse a determinar por parte de este Centro

Directivo de a quien le corresponde el derecho a ejercitar tal opción.

Por otro lado, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en adelante TEAC, en

el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (00/10590/2022/00/00),

ha establecido el siguiente criterio en resolución de 29 de mayo de 2023:

?Tras la entrada en vigor de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, no resulta posible

la aplicación simultánea, en el mismo período impositivo, del mínimo por descendientes

del artículo 58 de la LIRPF y del régimen previsto para las anualidades por alimentos

en favor de los hijos por decisión judicial en los artículos 64 y 75 de dicha norma.

De este modo:

- Los progenitores que tengan asignada la guarda y custodia compartida de los hijos

tendrán derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, que se prorrateará por

partes iguales, no siendo posible la aplicación del régimen previsto para las anualidades

por alimentos por el progenitor que, en su caso, las satisfaga.

- El progenitor que satisfaga anualidades por alimentos en favor de los hijos y que

no tenga asignada la guarda y custodia de éstos, ni siquiera de forma compartida,

aplicará el régimen previsto para las anualidades por alimentos pero no el mínimo

por descendientes.

- El progenitor que sin tener asignada la guarda y custodia de los hijos, ni siquiera

de forma compartida, y sin satisfacer anualidades por alimentos en favor de estos

por decisión judicial, contribuye, no obstante, al mantenimiento económico de aquéllos,

tendrá derecho a la aplicación del mínimo por descendientes con base en el criterio

de dependencia al que se refiere el artículo 58 de la LIRPF, mínimo que deberá ser

prorrateado por partes iguales con el progenitor que tenga la guarda y custodia.?

Por otra parte, el artículo 58 de la LIRPF establece lo siguiente en cuanto al mínimo

por descendientes:

?1. El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de veinticinco

años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente

y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, de:

2.400 euros anuales por el primero.

2.700 euros anuales por el segundo.

4.000 euros anuales por el tercero.

4.500 euros anuales por el cuarto y siguientes.

A estos efectos, se asimilarán a los descendientes aquellas personas vinculadas al

contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previstos en la legislación

civil aplicable. Asimismo, se asimilará a la convivencia con el contribuyente, la

dependencia respecto de este último salvo cuando resulte de aplicación lo dispuesto

en los artículos 64 y 75 de esta Ley.

2. Cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo a que se refiere el apartado

1 anterior se aumentará en 2.800 euros anuales.

En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho

aumento se producirá, con independencia de la edad del menor, en el período impositivo

en que se inscriba en el Registro Civil y en los dos siguientes. Cuando la inscripción

no sea necesaria, el aumento se podrá practicar en el período impositivo en que se

produzca la resolución judicial o administrativa correspondiente y en los dos siguientes.?.

Mientras que el artículo 61 de la LIRPF establece en cuanto a las normas comunes

para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes

y discapacidad:

?Para la determinación del importe de los mínimos a que se refieren los artículos

57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se tendrán en cuenta las siguientes normas:

1.ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por

descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o

descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.

No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el

ascendiente o descendiente, la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado

más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores

a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.

2.ª No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad,

cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten

declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.

3.ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse

en cuenta a efectos de lo establecido en los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley,

se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto.

4.ª No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en caso de fallecimiento de

un descendiente o ascendiente que genere el derecho al mínimo por descendientes o

ascendientes, la cuantía será de 2.400 euros anuales o 1.150 euros anuales por ese

descendiente o ascendiente, respectivamente.

5.ª Para la aplicación del mínimo por ascendientes, será necesario que éstos convivan

con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo o, en el caso de fallecimiento

del ascendiente antes de la finalización de este, la mitad del período transcurrido

entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento.?.

Por tanto, con independencia de que el hijo en común tributase de forma conjunta

con su madre, el consultante, dado que tiene la guarda y custodia compartida respecto

a la hija menor, en la medida en que esta última no tengan rentas anuales, excluidas

las exentas, superiores a 8.000 euros, y siempre que éste no presente declaración

por el IRPF con rentas superiores a 1.800 euros, tendrá derecho al mínimo por descendientes,

prorrateándose por partes iguales entre los progenitores, salvo que resulte de aplicación

lo dispuesto en los artículos 64 y 75 de esta Ley.

Por otro lado, el artículo 64 de la Ley del Impuesto, referente a especialidades

aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos, establece

que:

?Los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión

judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes

previsto en el artículo 58 de esta Ley, cuando el importe de aquéllas sea inferior

a la base liquidable general, aplicarán la escala prevista en el número 1.º del apartado

1 del artículo 63 de esta Ley separadamente al importe de las anualidades por alimentos

y al resto de la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará

en el importe derivado de aplicar la escala prevista en el número 1.º del apartado

1 del artículo 63 de esta Ley, a la parte de la base liquidable general correspondiente

al mínimo personal y familiar incrementado en 1.980 euros anuales, sin que pueda resultar

negativa como consecuencia de tal minoración.?.

En el mismo sentido se manifiesta el artículo 75 de la Ley del Impuesto para el cálculo

de la cuota íntegra autonómica.

De acuerdo con ambos preceptos, el tratamiento previsto por la Ley del Impuesto para

las anualidades por alimentos a favor de los hijos por decisión judicial (artículos

64 y 75), sólo es aplicable cuando los progenitores no tengan derecho a aplicar el

mínimo por descendientes por ellos.

En este sentido, tal como se recoge en los fundamentos de derecho de la resolución

para la unificación de criterio del TEAC de 29 de mayo de 2023:

?Resulta claro, pues, en nuestra opinión, que la nueva redacción dada a los artículos

58, 64 y 75 de la LIRPF por la Ley 26/2014 establece una incompatibilidad entre el

mínimo por descendientes y las especialidades de los artículos 64 y 75 de la LIRPF

referidas a las anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial.

De modo que el progenitor con derecho al mínimo por descendientes que satisface anualidades

por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial no podrá aplicar las especialidades

de los artículos 64 y 75 de la LIRPF. Y es que, en efecto, estos últimos preceptos

reconocen el derecho a la atenuación de las escalas de gravamen estatal y autonómica

a los contribuyentes "que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión

judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes",

por lo que el progenitor con derecho al mínimo por descendientes deberá aplicar este

último y no podrá beneficiarse de lo dispuesto en los artículos 64 y 75 de la LIRPF.

Adviértase, pues, que la incompatibilidad entre incentivos fiscales no permite al

progenitor que tiene derecho al mínimo por descendientes (por tener la guarda y custodia

compartida, como en el caso que nos ocupa) y que también satisface anualidades por

alimentos en favor de los hijos por decisión judicial (como sucede también en el supuesto

aquí examinado) optar entre dicho mínimo o las especialidades de los artículos 64

y 75 de la LIRPF. Según el tenor literal de estos preceptos los contribuyentes que

satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial sin derecho

a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes, aplicarán las especialidades

contempladas en ellos para la atenuación de la escala de gravamen, por lo que, a contrario

sensu, si tal derecho existe, como efectivamente sucede en el caso que se examina

al tener el progenitor la guarda y custodia de los hijos de modo compartido, entonces

han de aplicar necesariamente el mínimo por descendientes. Si el legislador hubiera

querido permitir la opción entre uno u otro incentivo fiscal lo habría hecho, utilizando

una expresión para los artículos 64 y 75 de la LIRPF del tipo siguiente: "Los contribuyentes

que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial y no tengan

derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes previsto en

el artículo 58 de esta Ley o, teniéndolo, opten por no acogerse a él.....", pero no

es el caso.

En definitiva, pues, el progenitor que tiene la guarda y custodia exclusiva o compartida

de los hijos y satisface alimentos por decisión judicial tiene derecho al mínimo por

descendientes pero no a las especialidades de los artículos 64 y 75 de la LIRPF. En

este sentido se ha pronunciado el TEAR de Murcia (Resolución de 28/10/2022 (RG 30-3005-2021)),

el TEAR de Aragón (Resoluciones de 30/10/2020 (RG 22-56-2020 y ac) y de 30/4/2021

(RG 50-1970-2018 y 50-1879-2018)), el TEAR de Valencia (Resolución de 27/7/2022 (RG

03-1855-2021)) y el TEAR de Extremadura (RG 10-304-2021). Criterio asimismo mantenido

por la Dirección General de Tributos, entre otras, en Consulta V2365-17 de 18/9/2017.?.

Por tanto, se concluye que, en el presente caso, dado que el consultante tiene la

guarda y custodia compartida respecto a su hija menor, sí que se tiene derecho a la

aplicación del mínimo por descendientes, prorrateándose por partes iguales entre ambos

progenitores, tal como ya se ha explicado con anterioridad, y, en consecuencia, no

tiene derecho en ningún caso a aplicarse la especialidad aplicable para el cálculo

del Impuesto, establecida en los artículos 64 y 75 de la Ley del Impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.