Última revisión
21/12/2023
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2687-23 de 03 de octubre de 2023
Relacionados:
Órgano: Dirección General de Tributos
Fecha: 03/10/2023
Num. Resolución: V2687-23
Cuestión
Tributación de la donación del usufructo.Normativa
Ley 29/1987 arts. 9, 26-c) . RISD RD 1629/1991 art. 51-4Descripción
El consultante posee la nuda propiedad de un inmueble y su madre posee el usufructo
vitalicio del mismo. Actualmente, la madre le quiere donar dicho usufructo, produciéndose
la consolidación del dominio en el consultante.
Contestacion
Conforme al artículo 26.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre),
del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, precepto referido al usufructo y otras
instituciones, en la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título
de constitución. En desarrollo de lo anterior, el artículo 51 del Reglamento del impuesto,
aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), -en
adelante RISD- determina que
«1. Al adquirirse los derechos de usufructo, uso y habitación se girará una liquidación
sobre la base del valor de estos derechos, con aplicación, en su caso, de la reducción
que corresponda al adquirente según lo dispuesto en el artículo 42 de este Reglamento.
2. Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta
el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de la reducción
a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante, según las
reglas del citado artículo 42 y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen
correspondiente al valor íntegro de los bienes. A estos efectos, el tipo medio efectivo
se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable
teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los
bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado
con inclusión de hasta dos decimales
Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo
propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido
al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que
se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado
en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación
del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior.
3. En el supuesto de que el nudo propietario transmitiese su derecho, con independencia
de la liquidación que se gire al adquirente sobre la base del valor que en ese momento
tenga la nuda propiedad y por el tipo de gravamen que corresponda al título de adquisición,
al consolidarse el pleno dominio en la persona del nuevo nudo propietario, se girará
liquidación sobre el porcentaje del valor total de los bienes por el que no se le
liquidó, aplicando la escala de gravamen correspondiente al título por el que se desmembró
el dominio.
4. Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudos propietarios,
se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte
del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la
que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al
negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.
Si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente
al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad.
Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y
nuda propiedad, se girarán únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones.
(?)».
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, tal y como establece al artículo
51.4 del RISD, al no extinguirse el usufructo vitalicio por causa de muerte, deberá
comparar la cantidad pendiente de liquidación producida por el desdoblamiento del
dominio, con la correspondiente al negocio jurídico que se produce actualmente, la
donación del usufructo. A este respecto, cabe indicar que para calcular la cantidad
correspondiente a la donación actual habrá que estar al tipo vigente del impuesto
en el momento de la donación, aplicándolo en función del valor actual del inmueble
y de la edad actual de la usufructuaria donante. En función de qué valor sea mayor,
deberá tributar por el Impuesto pendiente en el momento en que se desdobló el dominio,
del que nada dice en el escrito de la consulta, o por el Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones por el concepto de donaciones.
En cuanto al valor actual del inmueble en cuestión, debe tenerse en cuenta lo dispuesto
en el artículo 9 de la LISD, que determina la base imponible del impuesto del siguiente
modo:
«Artículo 9.º Base imponible.
1. Constituye la base imponible del impuesto:
(?)
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas ''inter vivos'' equiparables,
el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor
de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
(?)
2. A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas
contenidas en los siguientes apartados de este artículo o en los artículos siguientes,
se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si
el valor declarado por los interesados es superior al valor de mercado, esa magnitud
se tomará como base imponible.
Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse,
entre partes independientes, un bien libre de cargas.
3. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto
en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto.
No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados es superior
a su valor de referencia, se tomará aquel como base imponible.
Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección
General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa,
será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados
o el valor de mercado.
(?)».
Respecto a la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de
la madre, al no ser la consultante, no procede su contestación.
CONCLUSIÓN
El consultante deberá comparar la cantidad pendiente de liquidación producida por
el desdoblamiento del dominio, con la correspondiente al negocio jurídico que se produce
actualmente, la donación del usufructo. A este respecto, cabe indicar que para calcular
la cantidad correspondiente a la donación actual habrá que estar al tipo vigente del
impuesto en el momento de la donación, aplicándolo en función del valor actual del
inmueble y de la edad actual de la usufructuaria donante. En función de qué valor
sea mayor, deberá tributar por el Impuesto pendiente en el momento en que se desdobló
el dominio, del que nada dice en el escrito de la consulta, o por el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones por el concepto de donaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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