Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2569-23 de 26 de septiembre de 2023

Cuestión

Información sobre el cálculo de la plusvalía según los datos aportados, ya que el notario sí ha tenido en cuenta el porcentaje de usufructo en el cálculo, sin embargo, el ayuntamiento considera que no se debería haber sumado el usufructo. Teniendo en cuenta la diferencia de criterios planteada, como se liquidaría la plusvalía correspondiente a la cónyuge viuda y la plusvalía correspondiente a los hijos.

Normativa

TRLRHL RD Leg 2/2004: art.104, 106.1, 107 y 109.1.

Descripción

La consultante y su marido compran una vivienda en gananciales el 27/7/1999.

El 13/01/2008 fallece el marido de la consultante. En la herencia lega a su viuda

el usufructo vitalicio universal e instituye herederos universales por parte iguales

a sus hijos.

Se liquida la sociedad de gananciales y el 50% de propiedad de la vivienda correspondiente

al marido se transmite a los dos hijos a partes iguales, como nuda propiedad. El porcentaje

de usufructo vitalicio para la consultante en ese momento es de 38%.

El 24/07/2023 se vende la vivienda de común acuerdo.

Contestacion

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)

se regula actualmente en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora

de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004,

de 5 de marzo.

El artículo 104 del TRLRHL regula en su apartado 1 la naturaleza, hecho imponible

del impuesto, estableciendo:

?1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos

y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos

por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real

de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.?.

Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones

simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en

los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de

tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen

en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo,

así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos

del dominio sobre dichos terrenos.

El derecho de usufructo vitalicio es un derecho real limitativo del dominio, definido

en el artículo 467 del Código Civil como el derecho a disfrutar de los bienes ajenos

con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su

constitución o la ley autoricen otra cosa.

Un derecho real es un derecho de carácter patrimonial que permite a su titular, dueño

de un bien, disponer y disfrutar de él sin más limitaciones que las que marca la ley.

La propiedad es el principal derecho real de una persona sobre un bieny su fuerza

jurídica reside en que permite usar, disponer de él, destruirlo, venderlo o cederlo

y percibir los frutos de ese bien sin más limitaciones que las que establece la ley.

Los derechos reales limitados son aquellos que no confieren todas las facultades del

dominio a su titular. Así, el derecho real de usufructo sólo concede a su titular

(usufructuario) el derecho a disfrutar de bienes ajenos con la obligación de conservar

su forma y sustancia y, a su vez, son derechos limitativos del dominio, en cuanto

su existencia priva al titular del derecho de propiedad de determinados derechos inherentes

a la misma, así con la existencia de un derecho de usufructo, el nudo propietario

se ve privado del derecho de disfrute del bien del que es titular.

Definido el derecho de usufructo como un derecho real de goce limitativo del dominio,

su constitución o transmisión da lugar a la realización del hecho imponible del IIVTNU

y determina la sujeción al impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo

104 del TRLRHL.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1 del TRLRHL, es sujeto pasivo a título

de contribuyente:

?a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos

reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica,

o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita

el derecho real de que se trate.

b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos

reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica,

o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho

real de que se trate.?.

En relación con el devengo del IIVTNU, el apartado 1 del artículo 109 del TRLRHL señala

que:

?1. El impuesto se devenga:

a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito,

entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.

b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del

dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.?.

El artículo 107 del TRLRHL regula la base imponible del impuesto estableciendo:

?1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor

de los terrenos puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo

largo de un periodo máximo de veinte años, y se determinará, sin perjuicio de lo dispuesto

en el apartado 5 de este artículo, multiplicando el valor del terreno en el momento

del devengo calculado conforme a lo establecido en sus apartados 2 y 3, por el coeficiente

que corresponda al periodo de generación conforme a lo previsto en su apartado 4.

2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las

siguientes reglas:

a) En las transmisiones de terrenos, el valor de estos en el momento del devengo será

el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

(?)

b) En la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio,

los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán

sobre la parte del valor definido en el párrafo a) anterior que represente, respecto

de aquel, el valor de los referidos derechos calculado mediante la aplicación de las

normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos

Documentados.

(?)

4. El periodo de generación del incremento de valor será el número de años a lo largo

de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.

En los supuestos de no sujeción, salvo que por ley se indique otra cosa, para el cálculo

del periodo de generación del incremento de valor puesto de manifiesto en una posterior

transmisión del terreno, se tomará como fecha de adquisición, a los efectos de lo

dispuesto en el párrafo anterior, aquella en la que se produjo el anterior devengo

del impuesto.

En el cómputo del número de años transcurridos se tomarán años completos, es decir,

sin tener en cuenta las fracciones de año. En el caso de que el periodo de generación

sea inferior a un año, se prorrateará el coeficiente anual teniendo en cuenta el número

de meses completos, es decir, sin tener en cuenta las fracciones de mes.

El coeficiente a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo, calculado

conforme a lo dispuesto en los apartados anteriores, será el que corresponda de los

aprobados por el ayuntamiento según el periodo de generación del incremento de valor,

sin que pueda exceder de los límites siguientes:

(?).?.

Para calcular el valor del terreno en la transmisión de derechos reales de goce limitativos

del dominio, tal como dispone el apartado 2.b) del artículo 107 del TRLRHL, hay que

acudir a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD). A estos efectos, la letra

a) del apartado 5 del artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre

Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto

Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, establece:

?a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los

bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por

100.

En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor

total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando,

a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año

más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.

El usufructo constituido a favor de una persona jurídica si se estableciera por plazo

superior a treinta años o por tiempo indeterminado se considerará fiscalmente como

transmisión de plena propiedad sujeta a condición resolutoria.

El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor

del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a

su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores,

aquella que le atribuya menor valor.?.

Trasladando todo lo anterior al caso objeto de consulta, en la transmisión del inmueble

por compraventa, los hijos transmitirán el 50% de la nuda propiedad del inmueble y

la cónyuge viuda transmitirá, por una parte, el 50% del pleno dominio y, por otra,

el derecho de usufructo vitalicio sobre el otro 50% del inmueble.

En el momento de la venta, el valor del usufructo vitalicio de la cónyuge viuda es

del 22%, el cual ha disminuido al aumentar la edad de la usufructuaria.

En primer lugar, la consultante, cónyuge viuda, realiza dos transmisiones sujetas

al IIVTNU:

· La transmisión del 50% del pleno dominio que se le adjudicó en la liquidación de

la sociedad de gananciales. En este caso, la base imponible del IIVTNU será el 50

por 100 del valor catastral del terreno en el momento del devengo por el coeficiente

que corresponda al periodo de generación.

El período de generación será el número de años completos transcurridos desde la adquisición

del inmueble en el 27/7/1999 hasta la fecha de la venta el 24/07/2023. No se tiene

en cuenta la fecha de adjudicación por la liquidación de la sociedad de gananciales,

ya que dicha adjudicación estuvo no sujeta al IIVTNU de acuerdo con lo dispuesto en

el artículo 104.3 del TRLRHL, que señala que no se producirá la sujeción al impuesto

en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges

a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen

y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.

· La transmisión del derecho de usufructo vitalicio sobre el otro 50% del inmueble.

Es sujeto pasivo la persona física que transmite el derecho real, es decir la consultante.

El devengo se produce en la fecha en que tenga lugar la transmisión, el 24/07/2023.

El valor del terreno, según el artículo 107.2. b) del TRLRHL, se determinará aplicando

el tanto por ciento del valor del terreno que corresponda al derecho de usufructo

vitalicio sobre el valor catastral del terreno.

De esta forma, se aplicará el 22%, porcentaje de usufructo vitalicio que posee la

cónyuge viuda en el momento de la transmisión, al 50% del valor catastral del terreno

en la fecha del devengo.

Sobre el valor resultante se aplicará el coeficiente correspondiente al período de

generación del incremento de valor.

El período de generación será el número de años transcurridos entre la constitución

del usufructo (que tuvo lugar en la fecha del fallecimiento de su esposo el 13/01/2008)

y la fecha de la venta, el 24/07/2023.

En segundo lugar, los hijos de la consultante transmiten la nuda propiedad del 50%

restante del inmueble.

El valor de la nuda propiedad sobre el terreno a efectos de su tributación por el

IIVTNU se computa por diferencia entre el valor total del terreno y el valor del usufructo

sobre el mismo. Por tanto, para calcular el valor habrá que restar del porcentaje

de participación del valor catastral correspondiente al terreno, el valor del usufructo

vitalicio calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del ITP

y AJD.

Es decir, al 50% del valor catastral del terreno habrá que restar el valor del usufructo

vitalicio correspondiente a la cónyuge viuda (50% del valor catastral por el 22%).

La base imponible del IIVTNU para cada hijo será el valor de la nuda propiedad del

terreno por el coeficiente del período de generación del incremento de valor, dividido

entre ambos hijos a mitades iguales.

El período de generación del incremento de valor del terreno será, al igual que en

la transmisión del usufructo vitalicio, el número de años transcurridos entre la adquisición

de la nuda propiedad sobre el 50% del inmueble (que tuvo lugar en la fecha del fallecimiento

del padre el 13/01/2008) y la fecha de la venta.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.