Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2054-23 de 13 de julio de 2023

Cuestión

Si puede aplicar en su declaración de IRPF-2022, la deducción por descendiente con discapacidad a cargo.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006, Art. 81 bis.

Descripción

La consultante tiene un hijo con un grado de discapacidad legalmente reconocido del

65%, con el que convive. De acuerdo con el borrador de IRPF-2022, el hijo de la consultante

ha obtenido en 2022 un rendimiento neto del trabajo que asciende a 4.430,27 euros,

y un rendimiento neto reducido de 0,00 euros, sin que este tenga otras fuentes de

rentas de acuerdo con dicho borrador. Por otro lado, de acuerdo con el borrado de

IRPF-2022 de la consultante, esta percibe en dicho año rendimientos del trabajo.

Contestacion

A partir del 1 de enero de 2015, el artículo 58 de LIRPF en relación al mínimo por

descendientes establece lo siguiente:

?1. El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de veinticinco

años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente

y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, de:

2.400 euros anuales por el primero.

2.700 euros anuales por el segundo.

4.000 euros anuales por el tercero.

4.500 euros anuales por el cuarto y siguientes.

A estos efectos, se asimilarán a los descendientes aquellas personas vinculadas al

contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previstos en la legislación

civil aplicable. Asimismo, se asimilará a la convivencia con el contribuyente, la

dependencia respecto de este último salvo cuando resulte de aplicación lo dispuesto

en los artículos 64 y 75 de esta Ley.

2. Cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo a que se refiere el apartado

1 anterior se aumentará en 2.800 euros anuales.

En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho

aumento se producirá, con independencia de la edad del menor, en el período impositivo

en que se inscriba en el Registro Civil y en los dos siguientes. Cuando la inscripción

no sea necesaria, el aumento se podrá practicar en el período impositivo en que se

produzca la resolución judicial o administrativa correspondiente y en los dos siguientes.?.

Por otro lado, el artículo 60 de la LIRPF establece:

?El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad del contribuyente

y del mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes.

1. (?)

2. El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes será de 3.000 euros

anuales por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen derecho a la

aplicación del mínimo a que se refieren los artículos 58 y 59 de esta Ley, que sean

personas con discapacidad, cualquiera que sea su edad. El mínimo será de 9.000 euros

anuales, por cada uno de ellos que acrediten un grado de discapacidad igual o superior

al 65 por ciento.

Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 3.000 euros anuales

por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas

o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.

3. A los efectos de este Impuesto, tendrán la consideración de personas con discapacidad

los contribuyentes que acrediten, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan,

un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento.

En particular, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior

al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan

reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez

y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión

de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente,

se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento,

cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no

alcance dicho grado.?.

En cuanto a la acreditación de la condición de persona con discapacidad, debe señalarse

que la misma deberá realizarse de acuerdo con el procedimiento señalado en el artículo

72 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por

el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF .

Mientras que en el artículo 61 de la LIRPF se establecen las normas comunes para

la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad:

?Para la determinación del importe de los mínimos a que se refieren los artículos

57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se tendrán en cuenta las siguientes normas:

1.ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por

descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o

descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.

No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el

ascendiente o descendiente, la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado

más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores

a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.

2.ª No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad,

cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten

declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.

3.ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse

en cuenta a efectos de lo establecido en los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley,

se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto.

4.ª No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en caso de fallecimiento de

un descendiente o ascendiente que genere el derecho al mínimo por descendientes o

ascendientes, la cuantía será de 2.400 euros anuales o 1.150 euros anuales por ese

descendiente o ascendiente, respectivamente.

5.ª Para la aplicación del mínimo por ascendientes, será necesario que éstos convivan

con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo o, en el caso de fallecimiento

del ascendiente antes de la finalización de este, la mitad del período transcurrido

entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento.?.

De acuerdo a lo anterior, un contribuyente tendrá derecho a la aplicación del mínimo

por descendientes en la declaración del Impuesto sobre la Renta, y por discapacidad

del descendiente recogido en el artículo 60 de la Ley del Impuesto ? siempre que el

descendiente tenga un grado de discapacidad igual o superior al 33% reconocido legalmente,

de acuerdo con el procedimiento establecido para ello en el artículo 72 del RIRPF?,

siempre que el descendiente en cuestión no tenga en el ejercicio fiscal correspondiente,

rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, además de no presentar

declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el ejercicio,

con rentas superiores a 1.800 euros, y siempre que se cumplan el resto de los requisitos

legales (que conviva el descendiente con el contribuyente, teniendo en cuenta que

se asimilará a la convivencia con el contribuyente la dependencia respecto a este

último).

En cualquier caso, la concurrencia del requisito de convivencia en el caso concreto

consultado, o bien en caso de que así fuera, la concurrencia del requisito de dependencia

económica, constituye una cuestión de hecho, que deberá poder ser probada por cualquier

medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General

Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre, BOE del 18), ante los órganos de gestión

e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarlas, a

requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar

las pruebas que estime oportunas.

Respecto al concepto de renta que aparece en los preceptos arriba señalados, es el

reflejado por parte de este Centro Directivo en la consulta V3250-13, entre otras,

en la que se indica que está constituido:

"Por la suma algebraica de los rendimientos netos (del trabajo, capital mobiliario

e inmobiliario, y de actividades económicas), de imputaciones de rentas y de las ganancias

y pérdidas patrimoniales computadas en el año, sin aplicar las reglas de integración

y compensación. Ahora bien, los rendimientos deben computarse por su importe neto,

esto es, una vez deducidos los gastos pero sin aplicación de las reducciones correspondientes,

salvo en el caso de rendimientos del trabajo, en los que se podrán tener en cuenta

la reducción prevista en el artículo 18 de la LIRPF al aplicarse con carácter previo

a la deducción de gastos.".

A este respecto, el artículo 19 de la LIRPF establece lo siguiente:

"1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento

íntegro en el importe de los gastos deducibles.

2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:

a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias

de funcionarios.

b) Las detracciones por derechos pasivos.

c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.

d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación

tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de

estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca.

e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en

la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con

el límite de 300 euros anuales.

f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.

Tratándose de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten

un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio,

en las condiciones que reglamentariamente se determinen, se incrementará dicha cuantía,

en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente,

en 2.000 euros anuales adicionales.

Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como

trabajadores activos, se incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho

incremento será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo

trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida,

o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.

Los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento

íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en

este apartado.?.

Además, el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4 de agosto),

en adelante RIRPF, establece:

?1. Podrán deducir la cuantía de 2.000 euros anuales adicionales establecida en el

segundo párrafo de la letra f) del artículo 19.2 de la Ley del Impuesto, los contribuyentes

desempleados e inscritos en una oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo

situado en un municipio distinto al de su residencia habitual, siempre que el nuevo

puesto de trabajo exija el cambio de dicha residencia.

2. A efectos de la aplicación del límite previsto en el último párrafo de la letra

f) del artículo 19.2 de la Ley del Impuesto, cuando el contribuyente obtenga en el

mismo período impositivo rendimientos derivados de un trabajo que permita computar

un mayor gasto deducible de los previstos en el segundo y tercer párrafo de dicha

letra f) y otros rendimientos del trabajo, el incremento del gasto deducible se atribuirá

exclusivamente a los rendimientos íntegros del trabajo señalados en primer lugar.?.

Por lo tanto, para la aplicación del citado incremento de gasto deducible en concepto

de trabajador activo discapacitado se requiere que concurran simultáneamente, durante

cualquier día del período impositivo, las siguientes circunstancias:

1. Ser trabajador en activo.

2. Tener el grado de discapacidad exigido, que deberá acreditarse conforme a lo previsto

en el artículo 72 del RIRPF.

En este sentido, el Tribunal Económico?Administrativo Central, en Resolución de fecha

6 de noviembre de 2008, en cuya virtud se acuerda en Recurso Extraordinario de Alzada

para la Unificación de Criterio se refiere al concepto de trabajador activo señalando

que ?la expresión ?trabajador en activo? recogida en la normativa reguladora del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas no engloba a cualquier perceptor de rentas

del trabajo sino que, debe entenderse como aquél que percibe este tipo de rentas como

consecuencia de la prestación efectiva de sus servicios retribuidos, por cuenta ajena

y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica,

denominada empleador o empresario?.

Por su parte, el artículo 72 del RIRPF establece, en su apartado primero, que:

?1. A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la

consideración de persona con discapacidad aquellos contribuyentes con un grado de

minusvalía igual o superior al 33 por ciento.

El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido

por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las

Comunidades Autónomas. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía

igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social

que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran

invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida

una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad.

Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65

por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente,

aunque no alcance dicho grado.?.

Del precepto señalado se deduce que la manera de acreditar el grado de discapacidad,

es en el caso de su hijo, teniendo en cuenta lo expresado en su escrito de consulta,

a través de los certificados expedidos al efecto por los servicios anteriormente indicados,

es decir, del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o, en su caso, del órgano

competente de las Comunidades Autónomas, competentes en materia de valoración de discapacidad.

En consecuencia, si el descendiente con discapacidad de acuerdo con lo expresado

en los párrafos anteriores cumple los requisitos exigidos en el artículo 19.2.f) de

la LIRPF y en su desarrollo reglamentario a través del artículo 11 del RIRPF, teniendo

en cuenta para ello el límite señalado en el último párrafo del artículo 19 de la

LIRPF, así como lo señalado en el apartado 2 del artículo 11 del RIRPF, tendrá derecho

a la aplicación del incremento de gasto deducible que en su caso corresponda.

En el presente caso, según el borrador de IRPF-2022 del hijo de la consultante que

se adjunta al escrito de consulta, consta que este obtiene rendimientos de trabajo

?se parte de la premisa de que su hijo obtiene dichos rendimientos como consecuencia

de la prestación efectiva de sus servicios retribuidos, por cuenta ajena y dentro

del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada

empleador o empresario, tal como establece el Tribunal Económico?Administrativo Central,

en Resolución de fecha 6 de noviembre de 2008 ?, y, dado que tiene un grado de discapacidad

al que corresponde la clave 3 ? grado de discapacidad del 65%, según expresa la consultante,

acreditado de acuerdo con el procedimiento legalmente establecido para ello en el

artículo 72 del RIRPF que ya ha sido transcrito ?, de lo anterior se deduce que su

hijo cumple con todos los requisitos exigidos para poder aplicar el incremento de

gasto establecido en el artículo 19.2.f) de la LIRPF, en el caso de los contribuyentes

que tengan la consideración de trabajadores activos con discapacidad, pero se desconoce

los meses del año en que su hijo ha estado trabajando, y si tenía acreditado su grado

de discapacidad en dichos meses.

De acuerdo con todo lo anterior, el concepto de rendimiento neto del trabajo que

debe tenerse en cuenta para aplicar el citado límite debe ser el definido en el artículo

19 de la LIRPF-incluyendo la minoración por aplicación de la reducción del artículo

18 de la Ley del Impuesto en caso de que el descendiente con discapacidad tuviera

derecho a ella-, quedando, en consecuencia, dicho rendimiento minorado en todos los

gastos del apartado 2 del referido artículo 19, incluido el gasto específico de 2.000

euros de su letra f), así como la parte que corresponda de los 3.500 euros anuales

o en su caso 7.750 euros anuales de incremento por ser un trabajador activo con discapacidad

?siempre que se cumplan los requisitos legalmente establecidos para ello teniendo

en cuenta el límite establecido en el último párrafo del artículo 19 de la LIRPF,

y lo establecido en el apartado 2 del artículo 11 del RIRPF?.

Por tanto, a efectos de la posible aplicación de mínimo por descendientes se refiere,

se desconoce si su hijo cumple o no el requisito de que el descendiente en cuestión

no debe presentar declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

en el ejercicio, con rentas superiores a 1.800 euros.

Por último, el artículo 81 bis de la LIRPF establece en cuanto a las deducciones

por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo se refiere:

?1. Los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la

cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad

podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones:

a) Por cada descendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo

por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales.

(?)

Asimismo podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las deducciones previstas

anteriormente los contribuyentes que perciban prestaciones contributivas y asistenciales

del sistema de protección del desempleo, pensiones abonadas por el Régimen General

y los Regímenes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas

del Estado, así como los contribuyentes que perciban prestaciones análogas a las anteriores

reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad

Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión

social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado,

siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para

la correspondiente pensión de la Seguridad Social.

Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de alguna de las anteriores

deducciones respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa, su

importe se prorrateará entre ellos por partes iguales, sin perjuicio de lo dispuesto

en el apartado 4 de este artículo.

2. Las deducciones se calcularán de forma proporcional al número de meses en que

se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 anterior,

y tendrán como límite para cada una de las deducciones, en el caso de los contribuyentes

a que se refiere el primer párrafo del apartado 1 anterior, las cotizaciones y cuotas

totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo.

No obstante, si tuviera derecho a la deducción prevista en las letras a) o b) del

apartado anterior respecto de varios ascendientes o descendientes con discapacidad,

el citado límite se aplicará de forma independiente respecto de cada uno de ellos.

A efectos del cálculo de este límite se computarán las cotizaciones y cuotas por

sus importes íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran

corresponder.

3. Se podrá solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el abono

de las deducciones de forma anticipada. En estos supuestos, no se minorará la cuota

diferencial del impuesto.

4. Reglamentariamente se regularán el procedimiento y las condiciones para tener

derecho a la práctica de estas deducciones, así como los supuestos en que se pueda

solicitar de forma anticipada su abono.

Asimismo, reglamentariamente se podrán determinar los supuestos de cesión del derecho

a la deducción a otro contribuyente que tenga derecho a su aplicación respecto de

un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa.

En este caso, a efectos del cálculo de la deducción a que se refiere el apartado

2 de este artículo, se tendrá en cuenta de forma conjunta, tanto el número de meses

en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 de

este artículo como las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades

correspondientes a todos los contribuyentes que tuvieran derecho a la deducción.

Se entenderá que no existe transmisión lucrativa a efectos fiscales por esta cesión.?.

Como puede observarse, las deducciones no solo podrán ser aplicadas por contribuyentes

que realicen una actividad por cuenta propia o ajena, sino también por los perceptores

de prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo

y pensiones abonadas por la Seguridad Social, Clases Pasivas o Mutualidades alternativas.

En cuanto al resto de requisitos, del precepto transcrito se desprende que pueden

aplicar esta deducción los ascendientes - o hermanos huérfanos de padre y madre -

que formen parte de una familia numerosa, el ascendiente separado legalmente, o sin

vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos

y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo previsto en el artículo 58 de

esta Ley o, en su caso, los contribuyentes con derecho a la aplicación de los mínimos

por descendientes o ascendientes, con discapacidad en ambos casos. Además, hay que

tener en cuenta las modificaciones que se introducen en la LIRPF con la LPGE 2018,

que suponen la extensión de los supuestos a los que se aplica la deducción, al incluirse

al cónyuge no separado legalmente cuando este sea una persona con discapacidad que

dependa económicamente del contribuyente, siempre que no tenga rentas anuales, excluidas

las exentas, superiores a 8.000 euros ni genere el derecho a las deducciones previstas

en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 81bis.

Dicho lo anterior, es necesario resaltar que para la aplicación de estas deducciones

se requiere en todo caso que los beneficiarios realicen actividad por cuenta propia

o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad

Social o mutualidad, o perciba alguna de las prestaciones anteriormente señaladas.

En este caso, del borrador de IRPF-2022 de la consultante que se adjunta a su escrito

de consulta, se deduce que dicha persona en su caso cumple con dicho requisito.

En definitiva, procede concluir que la consultante, sólo en el caso de que tenga

derecho a la aplicación del mínimo por descendientes respecto a su hijo con discapacidad

previsto en el artículo 58 de la LIRPF, tendrá derecho igualmente a la aplicación

en la declaración de IRPF de la deducción por descendientes con discapacidad a cargo

que se regula en la letra a) del apartado 1 del artículo 81 bis de la Ley del Impuesto

siempre que se cumplan todos los requisitos exigidos en dicho precepto. La deducción

se calculará de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma simultánea

todos los requisitos exigidos, y con los límites establecidos legalmente.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.