Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1392-23 de 23 de mayo de 2023

Cuestión

Si cabe considerar el lote como indivisible a efectos de evitar excesos de adjudicación, en relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y al Impuesto sobre el Incremento sobre el Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Normativa

Ley 19/1991 art. RDLeg 2/2004 art- 104 y 106. RITPAJD RD 828/1995 art. 61. TRLITPAJD

RDLeg 1/1993 art. 7, 31-2 y 45-I.B)-3

Descripción

El consultante, ante la liquidación de la sociedad de gananciales por divorcio notarial,

se quiere adjudicar los inmuebles que tienen en común, una vivienda con plaza de garaje

aneja y una segunda plaza de garaje, ubicados todos los inmuebles en el mismo edificio,

compensando al otro cónyuge con dinero.

Contestacion

Primera: Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos

Documentados

En cuanto a la tributación de la operación planteada, deben tenerse en cuenta los

siguientes preceptos del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

y Actos Jurídicos Documentados, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/1993,

de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), en adelante TRLITPAJD:

«Artículo 4

A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero

cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto

separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los

casos en que se determine expresamente otra cosa.».

El artículo 7 regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales

onerosas del impuesto, disponiendo en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero,

lo siguiente:

«Artículo 7

1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos ?inter vivos? de toda clase de bienes y derechos

que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

(?)

2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del

impuesto:

(?)

B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento

a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código

Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.

(?)».

De los artículos del Código Civil reseñados, y por lo que aquí interesa, hay que destacar

el artículo 1.062 que establece en su párrafo primero, que: ?Cuando una cosa sea indivisible

o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a

los otros el exceso en dinero.?.

Por otra parte, el artículo 1.538 del Código Civil, dispone que ?La permuta es un

contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir

otra.?. A este respecto, el artículo 23 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RITPAJD), aprobado por el Real Decreto

828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), determina lo siguiente:

«Artículo 23:

En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado

de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto

en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza

mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.».

Respecto a la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos

notariales, el artículo 31 del TRLITPAJD determina lo siguiente en su apartado 2:

«Artículo 31.

(?)

2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto

cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros

de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos

al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números

1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme

a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas

fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas

de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad

Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior,

se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.».

Por otra parte, respecto al sujeto pasivo el artículo 29 del TRLITPAJD establece que:

«Artículo 29.

Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas

que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.

Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará

sujeto pasivo el prestamista.».

Y respecto a la base imponible, el artículo 30 del mismo texto legal recoge que:

«Artículo 30.

1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad

o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación

administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras

que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación

o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones,

penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el

importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de

intereses.

En la posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro derecho de

garantía, la base imponible estará constituida por la total responsabilidad asignada

al derecho que empeore de rango. En la igualación de rango, la base imponible se determinará

por el total importe de la responsabilidad correspondiente al derecho de garantía

establecido en primer lugar.

Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el

valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en

el artículo 10 de este texto refundido.

(?)».

El RITPAJD se refiere a la disolución de las comunidades de bienes en los siguientes

términos:

«Artículo 61. Disolución de comunidades de bienes.

1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará

a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación

por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.

2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales,

siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad,

sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.».

Por último, el artículo 45.I.B) del TRLITPAJD determina que los beneficios fiscales

aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo

1º de la Ley serán los siguientes:

«Estarán exentas:

(?)

3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad

conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen

a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago

de su haber de gananciales.

(?)».

Conforme a lo anteriormente expuesto, la contestación a la consulta se ceñirá exclusivamente

a las comunidades de bienes que no realizan actividades empresariales, circunstancia

de las que nada dice en el escrito de consulta.

El artículo 392 del Código Civil establece que ?hay comunidad cuando la propiedad

de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas?, añadiendo el

artículo 399 que ?todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los

frutos y utilidades que le corresponda, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla

o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de

derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca en relación

con los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división

al cesar la comunidad?. A continuación, el artículo 400 señala que ?Ningún copropietario

estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier

tiempo que se divida la cosa común?. Y, por último, dispone el artículo 450 que ?cada

uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído

exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró

la indivisión.?.

La extinción o disolución de la comunidad supone la adjudicación de bienes o derechos

a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, bien entendido

que dicha adjudicación no es una verdadera transmisión pues no se atribuye al comunero

algo que éste no tuviera con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código

Civil. En este sentido, el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente (por ejemplo,

sentencia de 28 de junio de 1999) que la división de la cosa común y la consiguiente

adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes

resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha ?ni a efectos civiles

ni a efectos fiscales? sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto

preexistente.

Por otro lado, hay que determinar la existencia de una o varias comunidades de bienes

y, a este respecto, si conforme al artículo 392 del Código Civil ?hay comunidad cuando

la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas?,

no existirá comunidad cuando no haya cotitularidad o esta se extinga, como sucede

cuando un comunero adquiere las cuotas de los demás participes o se transmite el bien

por todos los comuneros a un tercero. Sin embargo, aunque dos o más bienes, muebles

o inmuebles, sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente

la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades

en función del origen o destino de la referida comunidad.

Cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes,

como es el caso de la sociedad de gananciales o de una comunidad de bienes que realice

actividades económicas, ya se haya constituido por actos ?inter vivos? o se haya originado

por actos ?mortis causa?; a ellas se refiere el artículo 22 del TRLITPAJD. También

es una única comunidad de bienes, en origen, la llamada comunidad hereditaria en general

?aunque no realice actividades económicas?, es decir, la constituida por los herederos

del causante mientras no se haya adjudicado el caudal relicto, esto es, desde que

los llamados a suceder aceptan la herencia hasta su adjudicación (Tribunal Económico

Administrativo Central, resoluciones de 29 de septiembre de 2011 ?0591-2010 y 3704-2010?).

En el supuesto de que se trate de varios condominios, su disolución supondrá la existencia

de tantos negocios jurídicos diferentes como comunidades haya, que, como tales, deben

ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente.

Por último, también cabe advertir que el hecho de que se separe algún comunero o que

se incorpore algún nuevo comunero no determina por sí solo que se extinga la comunidad

de bienes y nazca una nueva, sino, simplemente, que ha variado el número de comuneros,

pero la comunidad de bienes se mantendrá como tal, pues, como señala el artículo 392

del Código Civil, la propiedad de una cosa o de un derecho seguirá perteneciendo pro

indiviso a varias personas.

La disolución de la comunidad de bienes puede producirse con o sin excesos de adjudicación,

lo que ocasionará diferentes consecuencias fiscales en uno u otro caso:

1. Disolución sin excesos de adjudicación.

En la disolución del condominio, siempre que ésta se lleve a cabo de tal forma que

el comunero no reciba más de lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación

en la cosa común, sin que se origine exceso de adjudicación, la disolución no constituirá

una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales

onerosas del ITPAJD. Ahora bien, la inexistencia de transmisión y la consiguiente

no sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD determina

la sujeción de la escritura de disolución a la cuota gradual de actos jurídicos documentados,

documentos notariales, en tanto concurran los cuatro requisitos exigidos en el artículo

31.2 del TRLITPAJD:

- Tratarse de la primera copia de una escritura pública.

- Tener por objeto cantidad o cosa valuable.

- Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.

- No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos

en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.

En caso de tratarse de dos o más comunidades que se pretendan disolver simultáneamente,

ya se ha señalado que ello supone la existencia de tantos negocios jurídicos diferentes

como comunidades haya, debiendo disolverse cada una de ellas de forma independiente.

2. Disolución con excesos de adjudicación.

Siempre que a un comunero se le adjudique más de lo que le corresponda por su cuota

de participación en la cosa común, el exceso que reciba no es algo que tuviese con

anterioridad, por lo que su adjudicación sí constituirá una transmisión patrimonial

que tendrá carácter oneroso o lucrativo según sea o no objeto de compensación por

parte del comunero que recibe el exceso al comunero que recibe de menos.

- Transmisión lucrativa: En caso de no mediar ningún tipo de compensación, se tratará

de una transmisión de carácter gratuito y tributará como donación a favor del comunero

al que se adjudica y por el importe del exceso recibido. Así resulta del apartado

b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones

y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) ?LISD?, según el cual constituye el hecho imponible

del impuesto ?b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier negocio

jurídico a título gratuito e inter vivos?.

- Transmisión onerosa: Si el comunero al que se le adjudique el exceso compensa a

los otros comuneros en metálico las diferencias que resulten a su favor, la existencia

de dicha compensación constituye una contraprestación por el exceso recibido que determina

el carácter oneroso de la operación y podría determinar su tributación en el ámbito

del ITPAJD, en la siguiente forma:

Regla general: Conforme al artículo 7.2.B) del TRLITPAJD los excesos de adjudicación

se consideran transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto.

Luego el comunero al que se le adjudique el exceso, sujeto pasivo del impuesto conforme

al artículo 8.a), deberá tributar por dicho concepto, por el valor del exceso recibido.

Regla especial: Supuestos en los que el exceso surja de dar cumplimiento a lo dispuesto

en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones

de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento. Dichos preceptos responden al principio

general establecido en el artículo 1.062 del Código Civil de que cuando la cosa común

sea indivisible, ya sea por su propia naturaleza o porque pueda desmerecer mucho por

la indivisión, la única forma de extinción de la comunidad es adjudicarla a uno de

los comuneros con la obligación de abonar a los otros el exceso en metálico. Cuando

el exceso surja de dar cumplimiento a alguno de los referidos preceptos, dicho exceso

no se considerará transmisión patrimonial onerosa a los efectos del artículo 7.2.B)

del TRLITPAJD, por lo que la concurrencia de todos los requisitos establecidos en

el artículo 31.2 del TRLITPAJD determina su tributación por la cuota variable del

documento notarial.

La aplicación de la regla especial exige, por tanto, el cumplimiento de los siguientes

requisitos:

1. La indivisibilidad del bien o su desmerecimiento por la indivisión.

2. La adjudicación a ?uno? de los comuneros.

3. La compensación al comunero que recibe de menos por parte del comunero al que se

adjudica el exceso.

1) Indivisibilidad del bien. Sobre esta cuestión, cabe advertir que, si bien este

Centro Directivo no puede indicar a priori si una vivienda determinada constituye

un bien indivisible o que desmerecería mucho por su división, pues esta circunstancia

constituye una cuestión de hecho que debe ser apreciada en cada caso concreto para

su calificación jurídica correcta, sí es cierto que los Tribunales Económico-Administrativos

vienen considerando a los inmuebles como "un bien que si no es esencialmente indivisible,

si desmerecería mucho por su división" (Tribunal Económico-Administrativo Regional

de Madrid: resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995). Así lo entiende

igualmente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que, en su sentencia de 28 de junio

de 1999, determina que ?en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza

indivisible o pueda desmerecer mucho por su división ?supuesto que lógicamente concurre

en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un

edificio, sino de un piso, artículo 401 CC)? la única forma de división, en el sentido

de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno

de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero ?artículos

404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el art. 406, todos del CC?.

En el supuesto de una única comunidad sobre varios bienes, habrá que atender al conjunto

de todos ellos para determinar la indivisibilidad, ya que, aunque cada uno de los

bienes, individualmente considerados, pueda tener la condición de indivisible, el

conjunto de todos sí puede ser susceptible de división, por lo que el reparto o adjudicación

de los bienes entre los comuneros deberá hacerse mediante la formación de lotes lo

más equivalentes posibles, evitando los excesos de adjudicación. De ser posible una

adjudicación distinta de los bienes entre los comuneros, que evitase el exceso o lo

minorase, si no se lleva a cabo, existiría una transmisión de la propiedad de un comunero

a otro que determinaría la sujeción al impuesto.

2) Adjudicación a un solo comunero. Este requisito supone la extinción de la comunidad

al desaparecer la cotitularidad sobre la propiedad del bien. Por ello, si, existiendo

varios comuneros, se adjudicaren bienes a uno en pago de su cuota de participación,

permaneciendo el resto en la situación inicial de indivisión, no se habrá producido

la extinción de la comunidad. Lo que habrá será una separación de uno o varios comuneros,

(también denominada disolución parcial), supuesto no previsto en el citado artículo

1.062 del Código Civil, cuya literalidad exige que la disolución de la comunidad sea

total, al contemplar exclusivamente el supuesto de que cuando una cosa sea indivisible

o desmerezca mucho por su división, se adjudique ?a uno?, a calidad de abonar a los

otros el exceso en dinero.

3) Compensación por parte del comunero al que se adjudica el exceso al comunero que

recibe de menos. Dicha compensación debe ser necesariamente en metálico por expresa

exigencia del artículo 1.062 del Código Civil al que se remite el artículo 7.2.B)

del TRLITPAJD. Esta obligación de compensar al otro en metálico no es más que una

consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha

encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión,

en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 400 del Código Civil al establecer

que ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad, pudiendo cada

uno de ellos en cualquier tiempo pedir que se divida la cosa común. Por tanto, la

intervención de una compensación en dinero no califica a la operación de compra de

la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de

guardarse en la división de la cosa común en cumplimiento de las normas del Código

Civil.

En caso de disolución simultánea de varias comunidades en las que existan excesos

de adjudicación y se originen compensaciones entre los comuneros, la exigencia de

que las compensaciones sean en metálico no permitiría, en principio, la compensación

con bienes que formen parte de otra comunidad. Si los comuneros intercambiasen inmuebles

de una y otra comunidad de bienes como si de la adjudicación de los bienes de una

única comunidad de bienes se tratara, tal intercambio tendría la consideración de

permuta. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 2 del TRLITPAJD cuando establece

que ?el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto

o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan

dado??.

Por tanto, no siendo la verdadera naturaleza del acto realizado la de disolución de

comunidad sino la de permuta, deberá tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales

onerosas, en los términos establecidos en el artículo 23 del RITPAJD.

Ahora bien, por lo que se refiere a la necesidad de que la compensación sea en metálico

o la admisión de compensaciones alternativas, debe tenerse en cuenta la doctrina del

Tribunal Supremo puesta de manifiesto en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre

de 2019, en cuyo fundamento de derecho tercero, el Tribunal Supremo determina lo siguiente:

«TERCERO.- Análisis de la anterior jurisprudencia a la luz de las específicas circunstancias

del presente recurso.

[?]

(i) La existencia de dos condominios sobre dos bienes inmuebles, correspondientes,

en ambos casos, a dos copropietarios, adjudicándose ambos inmuebles a uno solo de

ellos con la finalidad de extinguir ambos condominios.

Que exista uno o varios condominios que se extinguen por completo como consecuencia

de la adjudicación de los inmuebles a uno solo de los copropietarios, no debe ser

obstáculo per se para la aplicación del supuesto de no sujeción previsto en el artículo

7.2 B TRITPAJD.

En efecto, lo que resulta trascendente a estos efectos, es que, por un lado, los bienes

inmuebles resulten indivisibles y, por otro lado, para el caso de que existan varios

bienes en copropiedad, no resulte posible un procedimiento de distribución entre los

copropietarios, distinto al de adjudicación a uno solo de los condóminos. En otras

palabras, lo que se viene exigiendo en estos casos es que resulte inevitable la adjudicación

a uno sólo de los condóminos con exceso de adjudicación a compensar.

[?]

Por lo que se refiere a si era posible distribuir de manera alternativa los bienes

entre ambos copropietarios debemos apuntar que la indivisibilidad de cada bien -individualmente

considerado- no tiene por qué impedir que el reparto o adjudicación de los bienes

entre los comuneros se pueda hacer por ejemplo, mediante la formación de lotes lo

más equivalentes posibles, evitando en lo posible los excesos de adjudicación, criterio

esté, que viene a asumirse en la reciente consulta vinculante de la Dirección General

de los Tributos V1855-19, de 16 de julio de 2019.

[?]

(ii) Que la adjudicataria en lugar de satisfacer en metálico al otro condómino el

exceso de adjudicación ?como exige el artículo 1062 del Código Civil -, le entregó

un bien inmueble de su propiedad, varios bienes muebles y asumió la deuda hipotecaria

de la vivienda adjudicada.

«[?]

?, la asunción del importe de la deuda hipotecaria pendiente constituye una compensación

en metálico.

En efecto, así lo ponen de manifiesto las recurridas en este recurso, cuya posición

resulta avalada por las consultas vinculantes V1494-11, de 9 junio de 2011 y V2367-10,

de 28 de octubre de 2010, en cuya virtud "también tiene la consideración de compensación

en metálico la asunción por el adjudicatario de la parte de deuda del otro copropietario

en el préstamo hipotecario común.".

A mayor abundamiento, nuestra referida sentencia 916/2019 viene a admitir este tipo

de compensación a los efectos del art. 7.2.B del TRITPAJD cuando se pone de manifiesto

que "este exceso sobre la compensación -esto es, sobre el exceso de adjudicación verdadero-

dará lugar, en su caso, a otro hecho imponible (donaciones). Así pues, a modo de conclusión,

los excesos de adjudicación a que se refiere el art. 7.2.B del TRITPAJD son, en realidad,

aquellos en que la compensación, sea en metálico o, como aquí ocurre, en asunción

en pago de deudas, funciona cabalmente como elemento equilibrador de la equivalencia

y proporcionalidad de las mutuas contraprestaciones del condómino transmitente y el

adjudicatario.".

[?]

Ahora bien, con independencia de todo lo anterior debe destacarse como recapitulación

que lo importante es que se haya extinguido el condominio, que el negocio jurídico

escriturado el 4 mayo 2009 perseguía con claridad el ejercicio de una facultad de

división de la cosa común, en la que se especifican los derechos que correspondían

al comunero que transmite sus participaciones, recibiendo éste una parte equivalente

sustitutiva de su cuotas ideal en ambos condominios y, finalmente, que los condueños

no han obtenido beneficio ni ganancia patrimonial, lo que determina la aplicación

de nuestra jurisprudencia descrita en fundamento de derecho anterior y entender que

resultaba procedente tributar por AJD.

[?].».

Tras estos argumentos jurídicos, la sentencia recoge, en el fundamento de derecho

cuarto, el ?Contenido interpretativo de esta sentencia", en el que el Tribunal Supremo

dice lo siguiente:

«CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, procede, en

función de todo lo razonado precedentemente, declarar lo siguiente:

- La extinción de dos condominios, formalizada en escritura pública, cuando se adjudican

los dos bienes inmuebles indivisibles sobre los que recaen a uno de los condóminos,

que compensa el exceso de adjudicación parte en metálico y parte por la entrega de

varios bienes muebles y de un bien inmueble de su propiedad del que era exclusivo

titular dominical, constituye para el expresado adjudicatario un supuesto de no sujeción

a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), debiendo tributar por

la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados (AJD) del ITPAJD,

con independencia de que los copropietarios ostentasen participaciones distintas en

cada uno de los referidos condominios.

- La anterior respuesta no varía, atendida la circunstancia de que el condómino al

que se adjudican los inmuebles tras la extinción de los condominios, tenía una participación

pequeña (11%) en uno de los inmuebles en condominio que le fueron adjudicados.».

De lo argumentos expuestos en esta sentencia, cabe extraer las siguientes conclusiones

del Tribunal Supremo:

- La compensación en metálico a la que se refiere el artículo 1.062 del Código Civil,

puede realizarse no solo en metálico, sino también mediante la asunción de la deuda

de un préstamo hipotecario o la dación pago de un bien propiedad del condómino.

- Que exista uno o varios condominios que se extinguen por completo como consecuencia

de la adjudicación de los inmuebles a uno solo de los copropietarios no debe ser obstáculo

per se para la aplicación del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.2.B)

del TRLITPAJD. Lo que resulta trascendente es que los bienes inmuebles resulten indivisibles

y no resulte posible un procedimiento de distribución entre los copropietarios distinto

al de adjudicación a uno solo de los condóminos. Es decir, que resulte inevitable

la adjudicación a uno solo de los condóminos con exceso de adjudicación a compensar.

- La indivisibilidad de cada bien individualmente considerado permite que el reparto

o adjudicación de los bienes entre los comuneros se pueda hacer también mediante la

formación de lotes lo más equivalentes posibles.

- La tributación de la disolución de comunidades de bienes por la modalidad de actos

jurídicos documentados, documentos notariales, requiere que se haya extinguido el

condominio, que el negocio jurídico persiga con claridad el ejercicio de la facultad

de división de la cosa común, que el comunero que transmite sus participaciones reciba

del otro comunero una parte equivalente sustitutiva de sus cuotas ideales en los condominios

y que los condóminos no hayan obtenido beneficio ni ganancia patrimonial, es decir,

que las recíprocas prestaciones sean equivalentes.

En síntesis, lo que el Tribunal Supremo determina en esta sentencia es que, en la

disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones

de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas

de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de

transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD

y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual

de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.

A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales

a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso

es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los

lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.

En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad,

equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de

bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes

a uno de los comuneros que compensa a los demás o mediante la formación de lotes equivalentes

y proporcionales, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados,

documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado

en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea

en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación

en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo

tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión

de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en

condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de

una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino

que se queda con el bien.

En cuanto a la base imponible, el apartado 1 del artículo 30 del TRLITPAJD, anteriormente

expuesto, dispone que ?servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación

administrativa?, dedicando el resto del citado apartado a establecer normas especiales

con relación a los préstamos hipotecarios y a los supuestos de posposición, mejora

e igualación del rango de las hipotecas. También, en su tercer párrafo, se establece

una regla especial para bienes inmuebles. El citado párrafo determina que ?Cuando

la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor

de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo

10 de este texto refundido.?.

Sin embargo, no hay una norma específica que contemple la determinación de la base

imponible en los supuestos de disolución del condominio sobre un bien inmueble, cuestión

sobre la que se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en una ya consolidada

jurisprudencia compuesta, entre otras, por las sentencias 1484/2018, de 9 de octubre

de 2018, 344/2019, de 14 de marzo de 2019, 1317/2019, de 4 de octubre de 2019 y 1379/2019,

de 16 de octubre de 2019.

En dichas sentencias manifiesta el Tribunal Supremo que, ante la falta de regla específica,

habrá de estarse a la índole y objeto del negocio que se instrumenta notarialmente,

considerando que el valor de lo que se documenta en una disolución de condominio no

puede equivaler al de la totalidad del bien inmueble que es objeto de división, sino

única y exclusivamente el valor de la parte que se adquiere ex novo y sobre el que

estrictamente recae la escritura pública, pues la capacidad económica manifestada

se limita exclusivamente a la parte alícuota que uno transmite y otro adquiere.

Por último, y con independencia de lo anteriormente expuesto, cabe advertir que, en

principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad

de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes

constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse

con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones

de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión

del tributo.

En el supuesto planteado se trata de una única comunidad de bienes, la sociedad de

gananciales, cuya disolución deberá tributar por actos jurídicos documentados, aunque

resultará exenta en función del artículo 45.I.B) 3 del TRLITPAJD. Si los tres inmuebles

constituyesen una unidad a efectos registrales, ya sea por constituir dichos bienes

una única finca registral, vivienda con un anexo inseparable, o porque siendo fincas

independientes estuvieran vinculadas registralmente en cuanto a su transmisibilidad

(vinculación ob rem), se consideraría que son indivisibles o desmerecen mucho con

su división y no se darían excesos de adjudicación, por lo que no tributarían por

el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas. En caso de no ser así, el exceso

de adjudicación sería evidente, ya que se podrían haber hecho dos lotes lo más equilibrados

posibles y dicho exceso tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales

onerosas. Cabe destacar que la exención expuesta sólo resulta aplicable a las adjudicaciones

de bienes y derechos referentes a la disolución de la sociedad de gananciales, pero

no se extiende a los excesos de adjudicación sujetos al impuesto, que deberán tributar

sin exención ni beneficio fiscal alguno.

Segunda: Tributación en el Impuesto sobre el Incremento sobre el Valor de los Terrenos

de Naturaleza Urbana.

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)

se regula actualmente en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora

de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004,

de 5 de marzo.

El apartado 1 del artículo 104 del TRLRHL establece que:

«1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos

y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos

por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real

de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.».

Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones

simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en

los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de

tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

Del artículo transcrito se deduce que la realización del hecho imponible solo se producirá

si se transmite por cualquier título (ya sea oneroso o lucrativo) la propiedad de

terrenos que no tengan la naturaleza de rústica o si se constituye o transmite cualquier

derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos; de tal

manera , que si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión

de un derecho real de goce limitativo del domino, sobre los referidos terrenos, no

se devenga el IIVTNU.

El artículo 104 del TRLRHL en su apartado 3 regula los siguientes supuestos de no

sujeción al IIVTNU, estableciendo que:

«3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes

y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que

a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges

en pago de sus haberes comunes.

Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de

bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento

de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual

sea el régimen económico matrimonial. Asimismo, no se producirá la sujeción al impuesto

en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles a título lucrativo en beneficio

de las hijas, hijos, menores o personas con discapacidad sujetas a patria potestad,

tutela o con medidas de apoyo para el adecuado ejercicio de su capacidad jurídica,

cuyo ejercicio se llevará a cabo por las mujeres fallecidas como consecuencia de violencia

contra la mujer, en los términos en que se defina por la ley o por los instrumentos

internacionales ratificados por España, cuando estas transmisiones lucrativas traigan

causa del referido fallecimiento.».

En cuanto al sujeto pasivo del IIVTNU, el artículo 106.1.b) del TRLRHL dispone que

es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:

«b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos

reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica,

o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho

real de que se trate.».

La transmisión del bien inmueble va a realizarse por mutuo acuerdo entre los cónyuges,

liquidando la sociedad de gananciales ante notario mediante escritura pública y no

en ejecución de una sentencia judicial de divorcio, por lo que no resulta de aplicación

la no sujeción al IIVTNU establecida en el segundo párrafo del artículo 104.3 del

TRLRHL, en virtud de la prohibición de analogía para extender más allá de sus términos

estrictos el ámbito del hecho imponible, establecida en el artículo 14 de la Ley 58/2003,

de 17 de diciembre, General Tributaria.

Una vez determinado lo anterior, se analiza si procede la aplicación de la no sujeción

establecida en el primer párrafo del artículo 104.3 del TRLRHL, por adjudicación en

la liquidación de la sociedad de gananciales.

La sociedad de gananciales es una comunidad de bienes tipo germánica, por la que se

hacen comunes para los cónyuges las ganancias o beneficios obtenidos por cualquiera

de ellos, después de contraer matrimonio. Cuando la sociedad de gananciales se disuelva,

se atribuirá a cada uno de los cónyuges la mitad de los bienes que forman parte de

la sociedad de gananciales, denominados normalmente bienes gananciales.

En el caso de que la propiedad o el derecho real de goce limitativo del dominio de

un bien inmueble pertenezca pro indiviso a varias personas, hay que tener en cuenta

lo dispuesto en el Título III, ?De la comunidad de bienes? (artículos 392 a 406),

del Libro II, ?De los bienes, de la propiedad y de sus modificaciones?, del Código

Civil.

Como ya se dijo anteriormente, el artículo 392 del Código Civil establece que ?Hay

comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a

varias personas?, añadiendo el artículo 399 que ?Todo condueño tendrá la plena propiedad

de su parte y la de los frutos y utilidades que le corresponda, pudiendo en su consecuencia

enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo

si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca

en relación con los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en

la división al cesar la comunidad.?. A continuación, el artículo 400 señala que ?Ningún

copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá

pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común.?. Y, por último, dispone el

artículo 450 que ?Cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se

entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante

todo el tiempo que duró la indivisión.?.

La extinción o disolución de la comunidad supone la adjudicación de bienes o derechos

a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, bien entendido

que dicha adjudicación no es una verdadera transmisión pues no se atribuye al comunero

algo que éste no tuviera con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código

Civil. En este sentido, el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división

de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su

interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial

propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación

o concreción de un derecho abstracto preexistente.

Por otro lado, hay que determinar la existencia de una o varias comunidades de bienes

y, a este respecto, si conforme al artículo 392 del Código Civil ?Hay comunidad cuando

la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas?,

no existirá comunidad cuando no haya cotitularidad o esta se extinga, como sucede

cuando un comunero adquiere las cuotas de los demás participes o se transmite el bien

por todos los comuneros a un tercero.

Sin embargo, aunque dos o más bienes, muebles o inmuebles, sean propiedad de dos o

más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad

de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen o destino

de la referida comunidad. Así sucede cuando los bienes comunes proceden, unos de una

adquisición hereditaria y otros por haber sido adquiridos por actos inter vivos, o

cuando, aun habiendo sido adquiridos todos los bienes a título hereditario, procedan

de distintas herencias. En tales casos, puede entenderse que concurren dos comunidades,

una de origen inter vivos y otra de origen ?mortis causa?, o las dos de origen ?mortis

causa?, pero sobre distintos bienes, sin que en nada obste a lo anterior que los titulares

de las dos comunidades sea las mismas personas. Por otra parte, también cabe considerar

la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el

caso de la comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido

por actos ?inter vivos? o se haya originado por actos ?mortis causa?. También es una

única comunidad de bienes la llamada comunidad hereditaria en general -aunque no realice

actividades económicas-, es decir, la originada por la adjudicación en proindiviso

del caudal relicto a los herederos. En el supuesto de que se trate de dos condominios,

su disolución supondrá la existencia de dos negocios jurídicos diferentes que, como

tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente.

Por tanto, bajo este supuesto, no se produce la sujeción al IIVTNU, dado que no se

realiza el hecho imponible del impuesto al no haber transmisión del derecho de propiedad.

En caso de tratarse de dos o más comunidades que se pretendan disolver simultáneamente,

ya se ha señalado que ello supone la existencia de tantos negocios jurídicos diferentes

como comunidades haya, debiendo disolverse cada una de ellas de forma independiente,

en los términos que se acaban de exponer.

Trasladando lo anterior al caso objeto de consulta, nos encontramos ante una única

comunidad de bienes que está integrada por dos o más bienes inmuebles urbanos, y aunque

cada uno de los bienes individualmente considerados puedan ser calificados como indivisibles,

el conjunto de todos sí puede ser susceptible de división, por lo que, el reparto

o adjudicación de los bienes entre los comuneros se debe hacer mediante la formación

de lotes lo más equivalentes posibles en función a la cuota de participación de cada

comunero en la comunidad de bienes, evitando los excesos de adjudicación, para que

no exista una transmisión de la propiedad entre los comuneros, ni civil ni fiscalmente,

sino para que se trate de una mera especificación o concreción de un derecho abstracto

preexistente que ya ostentaba cada uno de los comuneros.

En este caso al consultante se le adjudican bienes inmuebles de una cuantía mayor

al porcentaje de participación que poseía antes de la disolución, debido a que en

el escrito se indica que la vivienda lleva como anejos inseparables una plaza de garaje

y un trastero, pero la segunda plaza de garaje sí que es susceptible de división,

por lo que existe un exceso de adjudicación a favor del mismo, ya que la extinción

de la comunidad de bienes se podría haber realizado de una manera más equitativa,

haciendo dos lotes lo más equivalente posibles al porcentaje de participación de cada

comunero.

En consecuencia, hay una parte de la transmisión del comunero no adjudicatario (la

excónyuge del consultante), es decir, la parte de los bienes inmuebles urbanos que

se adjudican al consultante que motivan que reciba este un importe superior a su participación

previa a la disolución de la comunidad de bienes (la segunda plaza de garaje), que

estará sujeta al IIVTNU.

Por último, hay que tener en cuenta que en el caso de los bienes inmuebles sobre los

que no se produzca la sujeción al IIVTNU con ocasión de la disolución de la comunidad

de bienes, las futuras transmisiones de los terrenos adjudicados a los comuneros que

estén sujetos al impuesto, a los efectos del cómputo del período de generación del

incremento de valor del terreno para la determinación de la base imponible, se entenderá

que los inmuebles fueron adquiridos en la fecha en que se produjo la anterior transmisión

sujeta (cuando los comuneros adquirieron los inmuebles) y no en la fecha que se produce

la adjudicación por extinción de la comunidad de bienes.

CONCLUSIONES:

Primera: En el supuesto planteado, se trata de una única comunidad de bienes, la sociedad

de gananciales, cuya disolución deberá tributar en el ITPAJD por actos jurídicos documentados,

aunque resultará exenta en función del artículo 45.I.B) 3 del TRLITPAJD. Si los tres

inmuebles constituyesen una unidad a efectos registrales, ya sea por constituir dichos

bienes una única finca registral, vivienda con un anexo inseparable, o porque siendo

fincas independientes estuvieran vinculadas registralmente en cuanto a su transmisibilidad

(vinculación ob rem), se consideraría que son indivisibles o desmerecen mucho con

su división y no se darían excesos de adjudicación, por lo que no tributarían por

el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas. En caso de no ser así, el exceso

de adjudicación sería evidente, ya que se podrían haber hecho dos lotes lo más equilibrados

posibles y dicho exceso tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales

onerosas. Cabe destacar que la exención expuesta sólo resulta aplicable a las adjudicaciones

de bienes y derechos referentes a la disolución de la sociedad de gananciales, pero

no se extiende a los excesos de adjudicación sujetos al impuesto, que deberán tributar

sin exención ni beneficio fiscal alguno.

Segunda: Respecto al IIVTNU se trata de una única comunidad de bienes, que está integrada

por dos o más bienes inmuebles urbanos, y aunque cada uno de los bienes individualmente

considerados puedan ser calificados como indivisibles, el conjunto de todos sí puede

ser susceptible de división, por lo que, el reparto o adjudicación de los bienes entre

los comuneros se debe hacer mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles

en función a la cuota de participación de cada comunero en la comunidad de bienes,

evitando los excesos de adjudicación, para que no exista una transmisión de la propiedad

entre los comuneros, ni civil ni fiscalmente, sino para que se trate de una mera especificación

o concreción de un derecho abstracto preexistente que ya ostentaba cada uno de los

comuneros.

En este caso al consultante se le adjudican bienes inmuebles de una cuantía mayor

al porcentaje de participación que poseía antes de la disolución, debido a que en

el escrito se indica que la vivienda lleva como anejos inseparables una plaza de garaje

y un trastero, pero la segunda plaza de garaje sí que es susceptible de división,

por lo que existe un exceso de adjudicación a favor del mismo, ya que la extinción

de la comunidad de bienes se podría haber realizado de una manera más equitativa,

haciendo dos lotes lo más equivalente posibles al porcentaje de participación de cada

comunero.

En consecuencia, hay una parte de la transmisión del comunero no adjudicatario (la

excónyuge del consultante), es decir, la parte de los bienes inmuebles urbanos que

se adjudican al consultante que motivan que reciba este un importe superior a su participación

previa a la disolución de la comunidad de bienes (la segunda plaza de garaje), que

estará sujeta al IIVTNU.

Tercero: En el caso de los bienes inmuebles sobre los que no se produzca la sujeción

al IIVTNU con ocasión de la disolución de la comunidad de bienes, las futuras transmisiones

de los terrenos adjudicados a los comuneros que estén sujetos al impuesto, a los efectos

del cómputo del período de generación del incremento de valor del terreno para la

determinación de la base imponible, se entenderá que los inmuebles fueron adquiridos

en la fecha en que se produjo la anterior transmisión sujeta (cuando los comuneros

adquirieron los inmuebles) y no en la fecha que se produce la adjudicación por extinción

de la comunidad de bienes.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.