Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1263-23 de 12 de mayo de 2023

Cuestión

Solicita conocer cómo incluir los gastos para poner el piso en condiciones de ser alquilado en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas así como los medios de prueba de los mismos.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Arts. 22, 23

Descripción

El consultante heredó un piso en muy mal estado. Pretende hacer una serie de reformas

para poder arrendarlo. Indica que el piso está alquilado desde febrero de 2023 pero

que en 2022, año en el que realizó los gastos de acondicionamiento, estuvo en expectativa

de alquiler.

Contestacion

Partiendo de la consideración de que el arrendamiento no se realizará como actividad

económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de Ley 35/2006,

de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación

parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes

y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, los rendimientos

que pueda generar el arrendamiento del piso constituyen rendimientos del capital inmobiliario.

Los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario

están recogidos en el artículo 23.1 de la LIRPF y desarrollados en los artículos 13

y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado

por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF,

según el cual: ?tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación

del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su

obtención.

En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo

anterior:

a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del

bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás

gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.

A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:

Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes

materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas

de seguridad u otros.

No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.

El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá

exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.

El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder,

conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno

de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de

los mismos, para cada bien o derecho.

b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales,

cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados

o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.

c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta

o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia,

portería o similares.

d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o

constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes,

derechos o rendimientos.

e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente

justificada. Se entenderá cumplido este requisito:

1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.

2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente

y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses,

y no se hubiese producido una renovación de crédito.

Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará

como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad

civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los

bienes o derechos productores de los rendimientos.

g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.

h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en

el artículo siguiente de este Reglamento?.

Por tanto, según lo expuesto, en la medida en que los gastos a los que se refiere

en su escrito por las obras efectuadas se correspondan con el concepto de gastos de

reparación y conservación, previsto en el artículo 13.1 del RIRPF, tendrán la consideración

de gastos deducibles de acuerdo con el citado artículo 23 de la LIRPF.

Ahora bien, la deducibilidad de dichos gastos anteriores al arrendamiento está condicionada

a la obtención de unos ingresos, es decir, de unos rendimientos íntegros del capital

inmobiliario: los procedentes del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos

o facultades de uso o disfrute de bienes inmuebles o de derechos reales que recaigan

sobre los mismos.

Ello hace necesario, en un supuesto como el que es objeto de consulta, en el que

el piso no está alquilado, sino en expectativas de alquiler, la existencia de una

correlación entre los gastos de conservación y reparación, y los ingresos derivados

del posterior arrendamiento del piso.

Lo anterior comporta que las reparaciones y actuaciones de conservación efectuadas

vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario,

a través del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute,

y no al disfrute, siquiera temporal, del piso por su titular.

Como se ha indicado anteriormente, el importe máximo deducible por los gastos de

reparación y conservación efectuados en el inmueble, no podrá exceder de la cuantía

de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario computados en el período impositivo

por el arrendamiento del citado piso, el exceso podrá computarse en los cuatro años

siguientes, en la forma expuesta.

Si, como ocurre en el caso planteado, en el año en que se efectúan los citados gastos

de reparación y conservación en el inmueble, el consultante no obtiene rendimientos

del capital inmobiliario derivados del mismo, tales gastos podrán ser deducidos en

los cuatro años siguientes, respetando cada año el límite legalmente establecido.

La situación de expectativa de alquiler del piso deberá ser acreditada por los propietarios.

Dicha acreditación podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente

admitidos en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo,

sino que corresponderá a los órganos de comprobación de la Agencia Estatal de Administración

Tributaria, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar

a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

(BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, según el cual serán de aplicación las normas

que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley

de Enjuiciamiento Civil.

En los períodos en que el inmueble no se encuentre arrendado, el propietario habrá

de imputar la renta inmobiliaria prevista en el artículo 85 de la LIRPF. En sentido

se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en la sentencia en casación número

270/2021, en la que, entre otros criterios interpretativos, se establece el siguiente:

?Conforme al artículo 85 LIRPF, las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no

se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan

como rentas imputadas?.

Por último, en lo que respecta a los gastos del inmueble de carácter anual (tales

como la amortización, el IBI, la prima del seguro del hogar, etc) se debe precisar

que la deducibilidad de dichos gastos, sólo operará (debido a la necesaria correlación

de los gastos con los ingresos) respecto a la parte del período impositivo en que

el inmueble se encuentre alquilado, esto es, que se calcularán de forma proporcional

al número de días del periodo impositivo en los que el inmueble se encuentre arrendado.

En estos mismos términos se ha pronunciado el Tribunal Supremo, en la ya citada sentencia

270/2021 en la que, en el fundamento de derecho sexto, ha fijado como criterio respecto

de la deducibilidad de dichos gastos de carácter anual que ?Según el artículo 23.1

LIRPF, los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles

única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron

rentas, en la proporción que corresponda?.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.