Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1245-23 de 11 de mayo de 2023

Cuestión

Límite de la amortización deducible a efectos del cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006. Artículos 23, 35 y 36.

RIRPF. RD 439/2007. Artículo 14.

Descripción

El consultante es propietario de un inmueble respecto del cual percibe unos rendimientos

por su arrendamiento.

Contestacion

Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica,

por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28

de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación

parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes

y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos derivados

del arrendamiento del inmueble constituyen rendimientos del capital inmobiliario ,

según lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF.

Para la determinación del rendimiento neto el artículo 23.1 de la LIRPF recoge los

gastos deducibles señalando, entre otros:

?b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes

cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones

que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la

amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar

el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición

satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

(?)?.

En desarrollo del artículo 23 de la LIRPF, el artículo 14 del Reglamento del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de

30 de marzo (BOE de 31 de marzo), delimita los gastos de amortización de los rendimientos

del capital inmobiliario:

?1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán

la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del

inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación

efectiva.

2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:

a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar

el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición

satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.

Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste

de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción

de cada año.

(?)?.

De acuerdo con lo señalado, se permite deducir un importe en concepto de amortización

como forma de tener en cuenta la depreciación que sufren los inmuebles generadores

de los rendimientos por el uso o transcurso del tiempo. Dicha amortización se calculará

aplicando el porcentaje del 3 por ciento al mayor de los dos siguientes valores:

a) Coste de adquisición satisfecho, incluidos los gastos y tributos inherentes a

la adquisición (notaría, registro, impuestos, gastos de agencia etc.), sin incluir

en el cómputo el valor del suelo.

A estos efectos, por coste de adquisición satisfecho debe entenderse, en el caso

de inmuebles adquiridos a título lucrativo, la parte de los gastos y tributos inherentes

a la adquisición y, en su caso, el coste de las inversiones y mejoras efectuadas.

Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste

de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción

de cada año reflejados en el correspondiente recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles

(IBI).

Valor catastral, excluido el valor del suelo.

Por otra parte, a efectos del límite de la amortización acumulada, procede señalar

la definición del valor de adquisición para la determinación de las ganancias o pérdidas

patrimoniales recogida en el artículo 35 de la LIRPF para el caso de transmisiones

onerosas, y en el artículo 36 de la misma Ley para las trasmisiones lucrativas.

Así, el artículo 35.1 de la LIRPF dispone:

?1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los

gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran

sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en

el importe de las amortizaciones?.

Por su parte, el artículo 36 señala que:

?Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán

las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos

aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones

y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

(?)?.

Asimismo, a los efectos de determinar el valor de adquisición, el apartado 1 del

artículo 40 del RIRPF establece lo siguiente:

?1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará

en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso

la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como

gasto.

(?)?.

De esta forma, a tenor de lo dispuesto en dichos preceptos, el valor de adquisición

de los inmuebles queda vinculado a las amortizaciones fiscalmente deducibles en la

forma señalada, de tal suerte que, considerando que el valor de adquisición de un

bien no puede resultar negativo, la amortización acumulada tendrá como límite precisamente

el valor de adquisición, pues no es posible amortizar un bien más allá del mismo.

De lo anterior resulta que, a efectos del gasto fiscalmente deducible por amortización,

si bien el artículo 14 del RIRPF establece el límite anual del mismo, en el cómputo

global, el límite de la amortización acumulada será el valor de adquisición del inmueble

generador de los rendimientos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.