Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1159-23 de 05 de mayo de 2023

Cuestión

Si dichos gastos pueden ser deducibles en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Art. 27 a 30.

RIRPF, Real Decreto 439/2007, Art. 22.

Descripción

El consultante desarrolla la actividad de ingeniero técnico industrial, la cual está

centrada en la realización de certificados de eficiencia energética y certificados

de apertura para empresas. Para el desarrollo de su actividad es necesario visitar

las viviendas y locales de los que tiene que emitir el correspondiente certificado,

teniendo que incurrir en gastos de desplazamiento y manutención.

Contestacion

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las

leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el

Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), y dada la actividad profesional que desarrolla

el consultante, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según

las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas

en el artículo 30 para la estimación directa.

Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación

del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley

27/2014 , de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que en su apartado 3

dispone que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo,

mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable

determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás

leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo

de las citadas normas.?.

De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por

el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto

de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán

deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras

que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse

como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

En el caso planteado, los gastos ocasionados por los desplazamientos a las viviendas

y locales respecto de los que debe expedir el correspondiente certificado deben considerarse

que tienen correlación con el desarrollo de la actividad, por lo que serían deducibles

para la determinación del rendimiento neto de la actividad.

Sin perjuicio de lo anterior, cabe recordar que la deducibilidad de un gasto estará

condicionada, además, entre otros requisitos, a que quede convenientemente justificado

mediante el original de la factura normal o simplificada y registrado en los libros-registro

que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades

económicas que determinen el rendimiento neto de las mismas en el método de estimación

directa, en cualquiera de sus modalidades. Esta justificación se produciría mediante

la factura del transporte público utilizado.

Ahora bien, si el desplazamiento se realiza en un vehículo propiedad del consultante

es necesario que dicho vehículo esté afecto a la actividad en los términos previstos

en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,

aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) ?en adelante,

RIRPF-, que establece:

?1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada

por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio,

resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal

al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención

de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica

los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y

de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular

de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica

aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades

privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente

irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad

o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente,

salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto

de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos

que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se

considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles

de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles

de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente

irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo

de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días

u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo

y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas

o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante

contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos

mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes

comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores

y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990,

de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico,

Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos

mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo

?jeep?.?.

De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, para considerar que el vehículo esté afecto

a la actividad se exige que, estando registrado en los libros o registros obligatorios,

sea utilizado de forma exclusiva en dicha actividad, dado que la actividad desarrollada

no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente

citado.

La utilización exclusiva a la actividad económica que se exige para determinados

vehículos, a los efectos de la deducción de los gastos asociados a su utilización

en las actividades económicas desarrolladas, podrá acreditarse por cualquiera de los

medios de prueba generalmente admitidos en derecho (conforme disponen los artículos

105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre).

La competencia para la comprobación y la valoración de los medios de prueba aportados

como justificación de dicha afectación exclusiva no corresponde a este Centro Directivo,

sino que corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal

de la Administración Tributaria.

Al respecto, se debe añadir que en ningún caso sería de aplicación lo dispuesto en

el artículo 9.A.2 del RIRPF para los gastos de locomoción, pues dicho precepto solamente

tiene aplicación a los rendimientos de trabajo, circunstancia que no concurre en el

caso planteado.

Por otra parte, en lo que se refiere a los gastos de manutención, se deberá estar

a lo dispuesto en la Regla 5ª, letra c) del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF,

que dispone que tendrán la consideración de gastos deducibles:

?c) Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo

de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración

y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites

cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para

gastos normales de manutención de los trabajadores.?.

Por lo tanto, para la deducción de los gastos de manutención del propio contribuyente,

el referido precepto exige expresamente la correlación con los ingresos de la actividad,

al limitarse la deducibilidad de los citados gastos de manutención a los incurridos

en el desarrollo de la actividad económica.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.