Última revisión
11/06/2024
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0941-24 de 29 de abril de 2024
Relacionados:
Órgano: Dirección General de Tributos
Fecha: 29/04/2024
Num. Resolución: V0941-24
Cuestión
Obligación de presentar la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero correspondiente a las criptomonedas de las que es titular y que mantiene en un ?paper wallet? o monedero de papel.Normativa
RGAT. RD 1065/2007: arts.42 quater.Descripción
El consultante posee monedas virtuales cuyas claves las tiene en papel, esto es, monedero
de papel. Solicita información sobre la obligatoriedad de declarar las monedas virtuales
de su titularidad en el modelo 721.
Contestacion
Como cuestión previa, hay que poner de manifiesto que la descripción sucinta de los
hechos que se refiere a ?monedero frío o monedero de papel? no es del todo correcta,
ya que, si bien un monedero de papel será un monedero frío, no todos los monederos
fríos son monederos de papel.
Dicho lo cual, la obligación de presentar la declaración informativa sobre bienes
y derechos situados en el extranjero está regulada por la disposición adicional decimoctava
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre),
en adelante LGT, que establece:
?Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración Tributaria, conforme
a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta ley y en los términos que reglamentariamente
se establezcan, la siguiente información:
(?)
d) Información sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se
sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o autorizado
o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o
entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas
en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.
Las obligaciones previstas en los párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan
la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del
artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales
y de la financiación del terrorismo.?
Dicha obligación está desarrollada en el artículo 42 quater del Reglamento General
de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo
de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado
por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT,
relativo a la obligación de informar acerca de las monedas virtuales situadas en el
extranjero.
El referido artículo 42 quater del RGAT, establece:
?1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos
permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades
a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,
vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad
de las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto
de las cuales se tenga la condición de beneficiario, autorizado o de alguna otra forma
se ostente poder de disposición, o de las que se sea titular real conforme a lo señalado
en el último párrafo de este apartado, custodiadas por personas o entidades que proporcionan
servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros,
para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, a 31 de diciembre de cada
año.
Dicha obligación también se extiende a quienes hayan sido titulares, autorizados,
o beneficiarios de las citadas monedas virtuales, o hayan tenido poderes de disposición
sobre las mismas, o hayan sido titulares reales en cualquier momento del año al que
se refiera la declaración y que hubieran perdido dicha condición a 31 de diciembre
de ese año. En estos supuestos, la información a suministrar será la correspondiente
a la fecha en la que dicha extinción se produjo.
A estos efectos, se entenderá por titular real quien tenga dicha consideración de
acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de
abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo,
respecto de las monedas virtuales a nombre de las personas o instrumentos a que se
refiere el citado apartado 2, cuando estos tengan su residencia o se encuentren constituidos
en el extranjero.
2. A los efectos de este artículo, el concepto de moneda virtual se entenderá según
lo dispuesto en el artículo 1.5 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del
blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.
Las monedas virtuales se entenderán situadas en el extranjero cuando la persona o
entidad o establecimiento permanente que las custodie proporcionando servicios para
salvaguardar las claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener,
almacenar y transferir dichas monedas no estuviera obligado a presentar la obligación
de información a que se refiere el apartado 6 de la disposición adicional decimotercera
de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades,
sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
3. La información a suministrar a la Administración tributaria comprenderá:
a) El nombre y apellidos o la razón social o denominación completa y, en su caso,
número de identificación fiscal del país de residencia fiscal de la persona o entidad
que proporciona servicios para salvaguardar las claves criptográficas privadas en
nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir las monedas virtuales, así
como su domicilio o dirección de su sitio web.
b) La identificación completa de cada tipo de moneda virtual.
c) Los saldos de cada tipo de moneda virtual a 31 de diciembre expresados en unidades
de moneda virtual y su valoración en euros.
Para efectuar la valoración en euros, los sujetos obligados tomarán la cotización
a 31 de diciembre que ofrezcan las principales plataformas de negociación o sitios
web de seguimiento de precios o, en su defecto, proporcionarán una estimación razonable
del valor de mercado en euros de la moneda virtual. A este respecto, se indicará la
cotización o valor utilizado para efectuar tal valoración.
4. La información sobre saldos a 31 de diciembre deberá ser suministrada por quien
tuviese la condición de titular, beneficiario, autorizado o por quien de alguna otra
forma ostente poder de disposición sobre las citadas monedas virtuales o tenga la
consideración de titular real a esa fecha.
El resto de titulares, beneficiarios, autorizados, personas con poderes de disposición
o titulares reales deberán indicar los saldos de las monedas virtuales en la fecha
en la que dejaron de tener tal condición.
5. La obligación de información prevista en este artículo no resultará de aplicación
respecto de las siguientes monedas virtuales:
a) Aquellas de las que sean titulares las entidades a que se refiere el artículo 9.1
de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
b) Aquellas de las que sean titulares personas jurídicas y demás entidades residentes
en territorio español, así como establecimientos permanentes en España de no residentes,
registradas en su contabilidad de forma individualizada e identificadas por su denominación,
valor y entidad de custodia y país o territorio en que se encuentren situadas.
c) Aquellas de las que sean titulares las personas físicas residentes en territorio
español que desarrollen una actividad económica y lleven su contabilidad de acuerdo
con lo dispuesto en el Código de Comercio, registradas en dicha documentación contable
de forma individualizada e identificadas por su denominación, valor y entidad de custodia
y país o territorio en que se encuentren situadas.
d) No existirá obligación de informar sobre ninguna moneda virtual cuando los saldos
a 31 de diciembre a los que se refiere el apartado 3.c) valorados en euros no superen,
conjuntamente, los 50.000 euros. En caso de superarse dicho límite conjunto deberá
informarse sobre todas las monedas virtuales.
6. Esta obligación deberá cumplirse entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente
a aquel al que se refiera la información a suministrar.
La presentación de la declaración en los años sucesivos solo será obligatoria cuando
el saldo conjunto a que se refiere el apartado 5.d) hubiese experimentado un incremento
superior a 20.000 euros respecto del que determinó la presentación de la última declaración.
En todo caso será obligatoria la presentación de la declaración en los supuestos previstos
en el último párrafo del apartado 4 respecto de las monedas virtuales a las que el
mismo se refiere.
Mediante orden ministerial se aprobará el correspondiente modelo de declaración.
7. A efectos de lo establecido en la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria, constituyen distintos conjuntos de datos las
informaciones a que se refieren el apartado 3.a) para cada entidad y el apartado 3.c)
así como el último párrafo del apartado 4 para cada moneda virtual.
A estos mismos efectos, tendrá la consideración de dato cada una de las informaciones
a que se refiere el párrafo b) del apartado 3 para cada moneda virtual.?
El apartado 2 del artículo 42 quater transcrito, hace referencia a la definición de
moneda virtual, según lo dispuesto en el artículo 1.5 de la Ley 10/2010, de 28 de
abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo
(BOE de 29 de abril).
Dicho artículo, establece:
?5. Se entenderá por moneda virtual aquella representación digital de valor no emitida
ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada
a una moneda legalmente establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero,
pero que es aceptada como medio de cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada
electrónicamente.?.
En este sentido, el apartado 1 del arriba transcrito artículo 42 quater del RGAT establece
que los obligados deberán presentar la declaración respecto a la totalidad de las
monedas virtuales custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios
para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener,
almacenar y transferir monedas virtuales, a 31 de diciembre de cada año. situadas
en el extranjero.
El apartado 2 del referido artículo 42 quater define lo que se entiende por situadas
en el extranjero en los siguientes términos:
?2. (?)
Las monedas virtuales se entenderán situadas en el extranjero cuando la persona o
entidad o establecimiento permanente que las custodie proporcionando servicios para
salvaguardar las claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener,
almacenar y transferir dichas monedas no estuviera obligado a presentar la obligación
de información a que se refiere el apartado 6 de la disposición adicional decimotercera
de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades,
sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.?.
A este respecto, el apartado 6 de la disposición adicional decimotercera de la Ley
35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y
de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta
de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29), en adelante LIRPF, establece:
?6. Las personas y entidades residentes en España y los establecimientos permanentes
en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero, que proporcionen
servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros,
para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, ya se preste dicho servicio
con carácter principal o en conexión con otra actividad, vendrán obligadas a suministrar
a la Administración Tributaria, en los términos que reglamentariamente se establezcan,
información sobre la totalidad de las monedas virtuales que mantengan custodiadas.
Este suministro comprenderá información sobre saldos en cada moneda virtual diferente
y, en su caso, en dinero de curso legal, así como la identificación de los titulares,
autorizados o beneficiarios de dichos saldos.?.
A la vista de lo anterior, se puede afirmar que para que exista la obligación de declaración
de las monedas virtuales situadas en el extranjero en lo que aquí interesa deben concurrir
dos requisitos:
· Que dichas monedas virtuales sean custodiadas por personas o entidades que proporcionan
servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros,
para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.
· Que las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior no sean residentes
en España o establecimientos permanentes en territorio español de personas o entidades
residentes en el extranjero.
En consecuencia, por lo que se refiere al primer requisito, si las monedas virtuales
no son custodiadas por personas o entidades que proporcionen servicios para salvaguardar
claves criptográficas privadas en nombre de terceros o para mantener, almacenar y
transferir monedas, no devendrán en la obligación de presentar la declaración informativa.
Si, por el contrario, fueran custodiadas por dichas personas o entidades que proporcionan
servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas se entraría a valorar el
segundo requisito y el resto cuyo cumplimiento implican la obligación de presentación
de la declaración
En este sentido, por lo que se refiere al primer requisito, en relación con la cuestión
concreta planteada por el consultante, debe señalarse que en el ecosistema de los
criptoactivos existen distintos medios por los que las monedas virtuales o los medios
de acceso a éstas, esto es, las claves criptográficas privadas, pueden ser custodiadas.
Con carácter general y sin ánimo de ser exhaustivos, se pueden distinguir los llamados
?wallets? o monederos custodios y no custodios, en función de si la custodia y, por
tanto, de alguna manera el control, de los criptoactivos o sus claves se mantiene
por un tercero o por el propio usuario. Asimismo, se distingue entre los llamados
?hot wallets? y ?cold wallets?, según el monedero esté conectado a internet y las
claves se mantengan custodiadas ?online? o no. Según se observa en la práctica, y
de nuevo en términos generales, podría decirse que los ?cold wallets? funcionan como
monederos no custodios.
En relación con los referidos ?cold wallets?, pueden ser del tipo ?hardware wallet?,
que requiere de un dispositivo físico, o del tipo ?paper wallet?, que consiste en
un documento físico en papel en el que constan la dirección digital pública y la clave
privada asociadas a los criptoactivos.
Sobre los servicios de custodia, el considerando 83 del Reglamento (UE) 2023/1114
del Parlamento Europeo y del Consejo, de 31 de mayo de 2023, relativo a los mercados
de criptoactivos y por el que se modifican los Reglamentos (UE) 1093/2010 y (UE) 1095/2010
y las Directivas 2013/36/UE y (UE) 2019/1937 (en adelante, Reglamento MiCA), expone:
?(83) [?] Los proveedores de servicios de criptoactivos que presten servicios de custodia
y administración de criptoactivos por cuenta de clientes han de celebrar un acuerdo
con sus clientes, con determinadas cláusulas obligatorias, y establecer y aplicar
una política de custodia, que debe ponerse a disposición de los clientes, a petición
de estos, en formato electrónico. Dicho acuerdo debe especificar, entre otros puntos,
la naturaleza del servicio prestado, que podría incluir la tenencia de criptoactivos
pertenecientes a clientes o los medios de acceso a dichos criptoactivos, en cuyo caso
el cliente podría mantener el control de los criptoactivos en custodia. De forma alternativa,
los criptoactivos o los medios de acceso a ellos podrían transferirse al objeto de
su pleno control por parte del proveedor de servicios de criptoactivos. [?] Los proveedores
de equipos o programas informáticos de monederos no custodiados por terceros no deben
entrar en el ámbito de aplicación del presente Reglamento.?
Y el artículo 3.1.17) del Reglamento MiCA define la custodia y administración de criptoactivos
por cuenta de clientes como ?la guarda o el control, por cuenta de clientes, de criptoactivos
o de los medios de acceso a esos criptoactivos, en su caso en forma de claves criptográficas
privadas?.
A los efectos que aquí interesan, el consultante sólo tendría que informar de las
monedas virtuales situadas en el extranjero cuyas claves criptográficas privadas estén
custodiadas por un tercero en los términos señalados en la disposición adicional decimoctava,
letra d), de la LGT y en el artículo 42 quater del RGAT.
Por tanto, con independencia de si se trata de un ?hot wallet? o de un ?cold wallet?,
las monedas virtuales que se mantengan en monederos respecto de los cuales el consultante
mantenga el control de las claves criptográficas privadas - tal y como parece ocurrir
en el presente caso en el que el consultante hace uso de un ?paper wallet? que conserva
él mismo - y, por consiguiente, no estén custodiadas por personas o entidades que
proporcionen servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre
de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, de conformidad
con la disposición adicional decimoctava, letra d), de la LGT y con el artículo 42
quater del RGAT, no se tendrían en cuenta en el cómputo de los saldos a los que se
refieren los apartados 3.c) y 5.d) del artículo 42 quater y, en consecuencia, no se
informaría sobre las mismas en el marco de la obligación de información sobre bienes
y derechos situados en el extranjero.
Todo lo anterior es concordante con la doctrina manifestada por este Centro Directivo
en la consulta vinculante con nº de referencia V2290-23, de 28 de julio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
LIBROS Y CURSOS RELACIONADOS
![Régimen jurídico civil de los criptoactivos](https://d2eb79appvasri.cloudfront.net/erp-colex/imagenes/libros/resizedk8s_peque_3300.png)
Régimen jurídico civil de los criptoactivos
Juan Antonio García García
17.00€
16.15€
+ Información
![Comentarios a la Ley 11/2021 de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal](https://d2eb79appvasri.cloudfront.net/erp-colex/imagenes/libros/resizedk8s_peque_5049.jpg)
Comentarios a la Ley 11/2021 de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal
V.V.A.A
17.00€
16.15€
+ Información
![Resúmenes del tercer ejercicio de la oposición para el ingreso en el Cuerpo Técnico de Hacienda](https://d2eb79appvasri.cloudfront.net/erp-colex/imagenes/libros/resizedk8s_peque_7702.jpg)
Resúmenes del tercer ejercicio de la oposición para el ingreso en el Cuerpo Técnico de Hacienda
V.V.A.A
35.00€
33.25€
+ Información
![Blanqueo de capitales y Financiación del terrorismo. Paso a paso](https://d2eb79appvasri.cloudfront.net/erp-colex/imagenes/libros/resizedk8s_peque_5079.jpg)
Blanqueo de capitales y Financiación del terrorismo. Paso a paso
V.V.A.A
13.60€
12.92€
+ Información
![Penas y medidas de seguridad](https://d2eb79appvasri.cloudfront.net/erp-colex/imagenes/libros/resizedk8s_peque_1463.png)