Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0901-23 de 18 de abril de 2023

Cuestión

Si el tipo del 5 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido previsto en el artículo 18 del Real Decreto-ley 11/2022, de 25 de junio, resultaría aplicable al importe total de la correspondiente factura o dicho tipo se debería aplicar proporcionalmente en función de la potencia contratada en cada período tarifario dentro del mismo período de facturación.

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8.Uno, 75; Real Decreto-ley 11/2022

Descripción

La consultante es una persona física destinataria de un servicio de suministro de

energía eléctrica cuya potencia contratada en un mismo período de facturación va a

cambiar entre una cantidad inferior a 10 kW y otra superior a dicha cifra.

Contestacion

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?estarán sujetas al

Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito

espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes

de las entidades que las realicen.?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?).?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.?.

En consecuencia, la entidad suministradora de energía tiene la condición de empresario

o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de

bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial

o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, en relación con el tipo impositivo aplicable a las operaciones

objeto de consulta, debe señalarse que el Real Decreto-ley 12/2021, de 24 de junio,

por el que se adoptan medidas urgentes en el ámbito de la fiscalidad energética y

en materia de generación de energía, y sobre gestión del canon de regulación y de

la tarifa de utilización del agua (BOE de 25 de junio), en virtud de cuyo artículo

1, según su redacción vigente incluyendo la corrección de errores publicada en el

Boletín Oficial del Estado de 3 de julio de 2021, se establece lo siguiente:

?Artículo 1. Tipo impositivo aplicable del Impuesto sobre el Valor Añadido a determinadas

entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de energía eléctrica.

Con efectos desde la entrada en vigor de este real decreto-ley y vigencia hasta el

31 de diciembre de 2021, se aplicará el tipo del 10 por ciento del Impuesto sobre

el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de

energía eléctrica efectuadas a favor de:

a) Titulares de contratos de suministro de electricidad, cuya potencia contratada

(término fijo de potencia) sea inferior o igual a 10 kW, con independencia del nivel

de tensión del suministro y la modalidad de contratación, cuando el precio medio aritmético

del mercado diario correspondiente al último mes natural anterior al del último día

del periodo de facturación haya superado los 45 ?/MWh.

b) Titulares de contratos de suministro de electricidad que sean perceptores del bono

social de electricidad y tengan reconocida la condición de vulnerable severo o vulnerable

severo en riesgo de exclusión social, de conformidad con lo establecido en el Real

Decreto 897/2017, de 6 de octubre, por el que se regula la figura del consumidor vulnerable,

el bono social y otras medidas de protección para los consumidores domésticos de energía

eléctrica.?.

Por tanto, con efectos desde 26 de junio de 2021 hasta 31 de diciembre de 2021, se

establece el tipo reducido del 10 por ciento a las entregas, importaciones y adquisiciones

intracomunitarias de energía eléctrica cuyo destinatario este dentro del ámbito subjetivo

previsto en el artículo transcrito.

Por otra parte, en cuanto a la prórroga de estas medidas a partir del 1 de enero de

2022, debe señalarse que el Real Decreto-Ley 29/2021, de 21 de diciembre, por el que

se adoptan medidas urgentes en el ámbito energético para el fomento de la movilidad

eléctrica, el autoconsumo y el despliegue de energías renovables (BOE de 22 de diciembre),

estableció en el apartado 1 de su disposición adicional primera:

?1. La aplicación del tipo impositivo del 10 por ciento del Impuesto sobre el Valor

Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de energía

eléctrica, prevista en el artículo 1 del Real Decreto-Ley 12/2021, de 24 de junio,

por el que se adoptan medidas urgentes en el ámbito de la fiscalidad energética y

en materia de generación de energía, y sobre gestión del canon de regulación y de

la tarifa de utilización del agua, así como la aplicación del tipo impositivo del

0,5 por ciento del Impuesto Especial sobre la Electricidad establecida en la disposición

adicional sexta del Real Decreto-Ley 17/2021, de 14 de septiembre, de medidas urgentes

para mitigar el impacto de la escalada de precios del gas natural en los mercados

minoristas de gas y electricidad, se prorrogan hasta el 30 de abril de 2022.?.

Posteriormente, el Real Decreto-Ley 6/2022, de 29 de marzo, por el que se adoptan

medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias económicas

y sociales de la guerra en Ucrania (BOE de 30 de marzo), modificó en el apartado uno

de su disposición final trigésimosexta el texto de la mencionada disposición adicional

primera del Real Decreto-Ley 29/2021, cuya redacción quedó como sigue:

?1. La aplicación del tipo impositivo del 10 por ciento del Impuesto sobre el Valor

Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de energía

eléctrica, prevista en el artículo 1 del Real Decreto-Ley 12/2021, de 24 de junio,

por el que se adoptan medidas urgentes en el ámbito de la fiscalidad energética y

en materia de generación de energía, y sobre gestión del canon de regulación y de

la tarifa de utilización del agua, así como la aplicación del tipo impositivo del

0,5 por ciento del Impuesto Especial sobre la Electricidad establecida en la disposición

adicional sexta del Real Decreto-Ley 17/2021, de 14 de septiembre, de medidas urgentes

para mitigar el impacto de la escalada de precios del gas natural en los mercados

minoristas de gas y electricidad, se prorrogan hasta el 30 de junio de 2022.?.

Finalmente, el Real Decreto-Ley 11/2022, de 25 de junio, por el que se adoptan y se

prorrogan determinadas medidas para responder a las consecuencias económicas y sociales

de la guerra en Ucrania, y para la recuperación económica y social de la isla de La

Palma (BOE de 26 de junio), reduce de forma excepcional y transitoria el tipo impositivo

aplicable a las entregas de energía eléctrica al 5 por ciento, haciendo uso de la

facultad que concede a los Estados miembros de la Unión Europea la Directiva (UE)

2022/542 del Consejo de 5 de abril de 2022 por la que se modifican las Directivas

2006/112/CE y (UE) 2020/285 en lo que respecta a los tipos del impuesto sobre el valor

añadido, con efectos desde el 6 de abril de este año que, posibilita la aplicación

de tipos reducidos a estas entregas de energía eléctrica, sin necesidad de comunicación

adicional a las autoridades comunitarias, siempre que el tipo impositivo aplicable

no sea inferior al 5 por ciento.

De este modo, el artículo 18 del mencionado Real Decreto-Ley 11/2022 dispone:

?Artículo 18. Tipo impositivo aplicable del Impuesto sobre el Valor Añadido a determinadas

entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de energía eléctrica.

Con efectos desde el 1 de julio de 2022 y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2022,

se aplicará el tipo del 5 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas,

importaciones y adquisiciones intracomunitarias de energía eléctrica efectuadas a

favor de:

a) Titulares de contratos de suministro de electricidad, cuya potencia contratada

(término fijo de potencia) sea inferior o igual a 10 kW, con independencia del nivel

de tensión del suministro y la modalidad de contratación, cuando el precio medio aritmético

del mercado diario correspondiente al último mes natural anterior al del último día

del periodo de facturación haya superado los 45 ?/MWh.

b) Titulares de contratos de suministro de electricidad que sean perceptores del bono

social de electricidad y tengan reconocida la condición de vulnerable severo o vulnerable

severo en riesgo de exclusión social, de conformidad con lo establecido en el Real

Decreto 897/2017, de 6 de octubre, por el que se regula la figura del consumidor vulnerable,

el bono social y otras medidas de protección para los consumidores domésticos de energía

eléctrica.?.

No obstante, este artículo fue objeto de modificación para prorrogar sus efectos por

el artículo 3 del Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre, de medidas de respuesta

a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la

reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad, y dispone

lo siguiente en la actualidad:

?Artículo 18. Tipo impositivo aplicable del Impuesto sobre el Valor Añadido a determinadas

entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de energía eléctrica.

Con efectos desde el 1 de julio de 2022 y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2023,

se aplicará el tipo del 5 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas,

importaciones y adquisiciones intracomunitarias de energía eléctrica efectuadas a

favor de:

a) Titulares de contratos de suministro de electricidad, cuya potencia contratada

(término fijo de potencia) sea inferior o igual a 10 kW, con independencia del nivel

de tensión del suministro y la modalidad de contratación, cuando el precio medio aritmético

del mercado diario correspondiente al último mes natural anterior al del último día

del periodo de facturación haya superado los 45 ?/MWh.

b) Titulares de contratos de suministro de electricidad que sean perceptores del bono

social de electricidad y tengan reconocida la condición de vulnerable severo o vulnerable

severo en riesgo de exclusión social, de conformidad con lo establecido en el Real

Decreto 897/2017, de 6 de octubre, por el que se regula la figura del consumidor vulnerable,

el bono social y otras medidas de protección para los consumidores domésticos de energía

eléctrica.?.

3.- Por otra parte, el artículo 90.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido

dispone lo siguiente:

?Dos. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento

del devengo.?.

En este sentido, respecto del devengo del Impuesto en los suministros de energía eléctrica,

debe señalarse que el artículo 75 de la Ley del Impuesto dispone que se devengará

el mismo:

?1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente

o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(?)

7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de

tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio

que comprenda cada percepción.

(?).?.

En consecuencia con lo expuesto, el tipo impositivo aplicable a los referidos suministros

de energía eléctrica será el que se encontrase vigente en el momento del devengo del

suministro, en los términos previstos en el artículo 75 de la Ley del Impuesto.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.