Última revisión
11/06/2024
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0841-24 de 23 de abril de 2024
Relacionados:
Órgano: Dirección General de Tributos
Fecha: 23/04/2024
Num. Resolución: V0841-24
Cuestión
Imputación temporal en el IRPF de los referidos atrasos y posibilidad de prescripción de algunos de ellos.Normativa
LIRPF. Ley 35/2006. Arts. 14 y 17.Descripción
Por Resolución del INSS de 21 de marzo de 2024, se le ha reconocido al consultante
en su pensión, el complemento por maternidad. Como consecuencia de lo anterior, se
le han pagado atrasos por dicho concepto, por el periodo comprendido desde el 3 de
octubre del año 2018 hasta el 31 de marzo de 2024.
Contestacion
La disposición final única del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre,
por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social,
establecía que ?el complemento por maternidad por aportación demográfica a la Seguridad
Social regulado en el artículo 60 del texto refundido será de aplicación, cuando concurran
las circunstancias previstas en el mismo, a las pensiones contributivas que se causen
a partir de 1 de enero de 2016?.
El referido artículo 60, regulador del complemento por maternidad en las pensiones
contributivas del sistema de la Seguridad Social, lo configuraba en su apartado 1
de la siguiente forma:
?Se reconocerá un complemento de pensión, por su aportación demográfica a la Seguridad
Social, a las mujeres que hayan tenido hijos biológicos o adoptados y sean beneficiarias
en cualquier régimen del sistema de la Seguridad Social de pensiones contributivas
de jubilación, viudedad o incapacidad permanente.
(?)?.
La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 12 de diciembre
de 2019 (asunto C 450/18), consideró el precepto contrario a la Directiva 79/7/CEE
del Consejo, de 19 de diciembre de 1978, relativa a la aplicación progresiva del principio
de igualdad de trato entre hombres y mujeres en materia de seguridad social, entendiendo
discriminatorio que se negará el reconocimiento del complemento por maternidad a los
hombres si se encontraban en la misma situación que las mujeres.
Lo anterior motivó que por el Real Decreto-ley 3/2021, de 2 de febrero, por el que
se adoptan medidas para la reducción de la brecha de género y otras materias en los
ámbitos de la Seguridad Social y económico (BOE del día 3) se diese nueva regulación
al mencionado artículo sustituyendo, desde su entrada en vigor (4 de febrero de 2021)
para las pensiones causadas desde esa fecha, ?el complemento de maternidad por aportación
demográfica por un complemento dirigido a la reducción de la brecha de género en el
que el que el número de hijos es el criterio objetivo que se utiliza para articular
la medida por cuanto su nacimiento y cuidado es la principal causa de la brecha de
género? ?en palabras de su preámbulo?, haciéndolo extensivo también a los hombres
y manteniéndose transitoriamente el primero de ellos para quienes lo estuvieran percibiendo.
Posteriormente, en el ámbito de los efectos retroactivos de ese reconocimiento a
los hombres, el Tribunal Supremo en sentencias de 17 de febrero de 2022 vino pronunciándose
sobre este aspecto, llegando así a su sentencia de 30 de mayo de 2022, resolutoria
de recurso de casación para unificación de doctrina (recurso número 3192/2021), en
la que se establece que ?el reconocimiento del complemento de maternidad por aportación
demográfica producirá efectos desde la fecha del hecho causante de la pensión de jubilación
siempre que se cumplan los restantes requisitos exigidos por la redacción original
del art. 60 de la LGSS?.
Ya en fecha reciente, el Tribunal Supremo en su sentencia 322/2024, resolviendo el
recurso de casación para la unificación de doctrina 862/2023, se ha pronunciado sobre
la prescripción del complemento por maternidad estableciendo que el complemento de
maternidad sobre la pensión de jubilación (incapacidad permanente o viudedad) goza
de la misma naturaleza jurídica que la pensión a la que complementa, siendo idéntica
dicha naturaleza, por lo que al ser la pensión de jubilación es imprescriptible también
lo es el complemento. En este punto, procede referir lo manifestado por el supremo
en el fundamento de derecho cuarto de la sentencia:
?Al respecto hemos de reseñar el complemento de maternidad (por aportación demográfica),
al igual que sucede con los complementos a mínimos o con el complemento de brecha
de género, ni son ni pueden considerarse prestaciones específicas. En efecto, el citado
complemento no es autónomo, sino que actúa de manera accesoria a la pensión de jubilación
(incapacidad permanente o viudedad) contributiva a la que complementa. En consecuencia,
no constituye una pretensión independiente de la solicitada en el momento en que se
pide la pensión, sino que estaba ínsita en la acción ejercitada para solicitar la
prestación a la que complementa, al alcanzar su objeto no solo a las consecuencias
básicas de cada prestación, sino también a todos los elementos determinantes del contenido
económico de la correspondiente pensión, entre ellos, el porcentaje aplicable, o el
complemento que corresponda (a mínimos, el de maternidad o el de brecha de género).
Aunque no se trate de aplicar el principio de oficialidad, reservado a aquellas prestaciones
cuya concesión es automática, sus efectos deben ser los mismos en relación con los
complementos de las prestaciones que los tienen, ya que al beneficiario le basta con
solicitar la pensión correspondiente para que la entidad gestora, previa comprobación
de que se reúnen los requisitos establecidos en la ley, deba, en los supuestos de
concesión de la prestación, incluir los complementos a que haya lugar. Ello obliga
a aplicar los mismos efectos que hemos establecido en los supuestos en los que rige
el principio de oficialidad [ SSTS de 19 de noviembre de 1993 (Rcud. 3412/1992); de
20 de diciembre de 1999 (Rcud.753/1999) y de 26 de octubre de 2004 (Rcud. 4283/2003).
También, inversamente: STS de 7 de julio de 2015 (Rcud. 703/2014) y STS 895/2022 de
10 noviembre (Rcud.856/2019)]; esto es, que solicitada en plazo la prestación contributiva,
los posibles complementos que de la misma pudieran derivar no prescriben. Dejando
a salvo su relativa autonomía a los efectos procesales, fundamentalmente, los relativos
a la recurribilidad de una hipotética denegación?.
Con este relato previo, necesario para ubicar cuestión planteada ?tributación en
el IRPF del complemento por maternidad por aportación demográfica reconocido al consultante
en 2024 y abonado con efectos retroactivos en la nómina de marzo de ese año?, se procede
a continuación a analizar dicha tributación.
Desde la calificación como rendimientos del trabajo que ?conforme con lo dispuesto
en el artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos
sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada
en el BOE del día 29: ?En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del
trabajo (?) Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de
la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones
de incapacidad, jubilación, (?)?? procede otorgar al complemento por maternidad satisfecho
al consultante por determinada Dirección Provincial del INSS el asunto que se plantea
es su imputación temporal.
El artículo 14.1 de la del Impuesto establece como regla general para los rendimientos
del trabajo su imputación ?al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor?.
Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 del mismo artículo incluye
unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar
aquí la recogida en su letra b), donde se establece lo siguiente:
"Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos
derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en
que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación
complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran
las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán
exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban
y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
Volviendo a la sentencia del Tribunal Supremo: ?En efecto, el TJUE ha declarado que
"la interpretación que el Tribunal de Justicia hace, en el ejercicio de la competencia
que le confiere el artículo 267 TFUE (cuestiones prejudiciales), de una norma de Derecho
de la Unión aclara y precisa el significado y el alcance de dicha norma, tal como
debe o habría debido ser entendida y aplicada desde el momento de su entrada en vigor.
De ello resulta que la norma que ha sido interpretada puede y debe ser aplicada por
el juez a las relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de que se haya pronunciado
la sentencia que resuelva sobre la petición de interpretación si, además, se cumplen
los requisitos que permiten someter a los órganos jurisdiccionales competentes un
litigio relativo a la aplicación de dicha norma [...] Solo con carácter excepcional
puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica
inherente al ordenamiento jurídico de la Unión, limitar la posibilidad de que los
interesados invoquen una disposición por él interpretada con el fin de cuestionar
relaciones jurídicas establecidas de buena fe. Para poder decidir dicha limitación,
es necesario que concurran dos criterios esenciales, a saber, la buena fe de los círculos
interesados y el riesgo de trastornos graves" (STJUE de 26 de octubre de 2021 (Asunto
C-109/20, entre otras). Para un asunto similar al supuesto de autos, la referida STJUE
de 12 de diciembre de 2019 (asunto C-450/18),no ha establecido ninguna limitación
temporal respecto de los efectos del complemento de maternidad por aportación demográfica?.
Teniendo en cuenta todo lo hasta aquí expuesto, la sentencia del TJUE considerando
el precepto regulador del complemento por maternidad por aportación demográfica contrario
a la normativa europea, quedando así fuera del ordenamiento jurídico la limitación
de su reconocimiento exclusivo a las mujeres y dando lugar a la desaparición ?ab initio?
de esa discriminación, ocasionando el acceso al complemento de los hombres que cumplan
los requisitos exigibles para su reconocimiento, comporta que proceda imputar al respectivo
período impositivo de exigibilidad el complemento abonado al consultante en marzo
de 2024 por el espacio temporal que comprenda, pues se trata de un complemento de
su pensión exigible en cada uno de los períodos impositivos a los que esta corresponde,
es decir, en este caso, exigible en cada uno de los ejercicios 2018, 2019, 2020, 2021,
2022 y 2023.
A su vez, en lo que respecta al complemento correspondiente a los años anteriores
a 2024, al percibirse los rendimientos en un período impositivo posterior a los de
su exigibilidad, pues se abonan en 2024, resultará operativa la regla especial de
imputación recogida en el artículo 14.2.b) antes transcrita, es decir: imputación
a los períodos de exigibilidad ? en este caso, a cada uno de los años 2018, 2019,
2020, 2021, 2022 y 2023 -,con la práctica (en su caso) de autoliquidaciones complementarias
de esos períodos en los términos de ese artículo: ?La autoliquidación se presentará
en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente
plazo de declaraciones por el impuesto".
En cuanto a la posible aplicación de la prescripción respecto a alguno de los años
a los que corresponden los atrasos, procede contestar negativamente, pues las reglas
de imputación temporal aplicables y antes expuestas descartan tal posibilidad al no
haber transcurrido el plazo de cuatro años determinante de la prescripción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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