Última revisión
11/06/2024
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0540-24 de 09 de abril de 2024
Relacionados:
Órgano: Dirección General de Tributos
Fecha: 09/04/2024
Num. Resolución: V0540-24
Cuestión
Cómo registrar y justificar el kilometraje efectuado de cara a posibles inspecciones, al tratarse, según dicha empresa, de importes exentos de tributación.Normativa
RIRPF. RD 439/2007, Art. 9-A-2.Descripción
Una empresa con centro de trabajo en Lugo, presta servicios técnicos para empresas
clientes, teniendo sus trabajadores que desplazarse a las empresas clientes, situadas
en otros municipios de la provincia, en sus vehículos propios, para poder cumplir
los requisitos legales para poder realizar los trabajos, siendo imprescindibles dichas
visitas. La empresa abona al trabajador la cantidad de 0,19 euros por kilómetro realizado
en cada uno de los desplazamientos.
Contestacion
La regulación de los gastos de locomoción que pueden estar exonerados de gravamen
se recoge en la actualidad en el artículo 9.A.2 del Reglamento del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de
marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que establece lo siguiente:
"Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas a compensar los gastos de locomoción
del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o
centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones
e importes:
a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe
del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido,
siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje
y aparcamiento que se justifiquen".
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que el artículo único.1 de la Orden
HFP/792/2023, de 12 de julio de 2023, por la que se revisa la cuantía de las dietas
y asignaciones para gastos de locomoción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas (BOE de 17 de julio de 2023), establece, con entrada en vigor el día 17 de
julio de 2023, que a efectos de lo previsto para los gastos de locomoción en la letra
b) se excluirá la cantidad que resulte de multiplicar 0,26 euros por el número de
kilómetros recorridos, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más
los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen
A su vez, el apartado 5 señala que ?las cuantías exceptuadas de gravamen en este
artículo serán susceptibles de revisión por el Ministro de Economía y Hacienda, en
la proporción en que se revisen las dietas de los funcionarios públicos?, mientras
que el apartado 6 señala que "las asignaciones para gastos de locomoción, manutención
y estancia que excedan de los límites previstos en este artículo estarán sujetas a
gravamen".
Pues bien las cantidades que se satisfagan por desplazamientos, en cuanto constituya
una compensación por la utilización de medios de transportes propios o públicos para
poder realizar el servicio que le sea asignado al trabajador en las empresas clientes,
pueden tener cabida dentro de las asignaciones para gastos de locomoción que, el artículo
9.A.2. del RIRPF considera exceptuadas de gravamen, pues están destinadas a compensar
los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplaza fuera de su centro
de trabajo para realizar su trabajo en lugar distinto. Ahora bien, para que se aplique
la exoneración de gravamen, deberán cumplirse las condiciones exigidas en el mencionado
precepto, que depende el caso sería: si utiliza medios de transporte público, se precisa
la justificación del importe del gasto mediante factura o documento equivalente; o
si se emplea medio de transporte propio, se corresponden con la justificación de la
realidad de los desplazamientos y, en su caso, de los gastos de peaje y aparcamiento.
En este último supuesto, utilización de vehículo propio, las cantidades asignadas
por desplazamientos quedarán exoneradas de gravamen en la parte que corresponda al
cómputo de 0,26 euros por kilómetro recorrido en los desplazamientos cuya realidad
se justifique, cantidad a la que procederá añadir los gastos de peaje y aparcamiento
en cuanto se justifiquen.
Respecto a la justificación de la realidad de los desplazamientos, la misma podrá
realizarse por medio de cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, según
dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre),
si bien corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria
su valoración.
A este respecto, con fecha 6 de noviembre de 2018, el Tribunal Económico Administrativo
Central, TEAC, ha resuelto recurso extraordinario de alzada para la unificación de
criterio 00/3972/2018, fijando los siguientes criterios, en cuanto a la carga de la
prueba de la exoneración de tributación de las retribuciones que han sido declaradas
por el pagador como dietas exceptuadas de gravamen, determinando si corresponde al
pagador o al perceptor de las mismas:
?1.- No existe obstáculo normativo que impida a la Administración comprobar al perceptor
de retribuciones que han sido declaradas como dietas y asignaciones para gastos de
viaje exoneradas de gravamen, en relación con las mismas.
2.- Los gastos de locomoción mediante uso de vehículo privado así como los gastos
de manutención, deben ser acreditados por el pagador, pues a él le corresponde justificar
el día y lugar del desplazamiento que, junto con el motivo o razón de éste, son precisamente
los extremos que permiten acreditar que las cantidades (euros por kilómetro o euros
por día) establecidas en la norma quedan exoneradas de tributación por obedecer a
razones laborales y de desarrollo de su actividad económica. Ello no es obstáculo
para que el perceptor pueda aportar voluntariamente la justificación de los mismos
si dispusiera de ella.
3.- Los gastos de locomoción en caso de haberse utilizado un medio público de transporte,
así como los de estancia (con la salvedad de los correspondientes a conductores de
vehículos de transporte de mercancías por carretera que no excedan de las cantidades
diarias señaladas en la norma), habrán de justificarse, en principio, por el empleado
o perceptor de las dietas, al no atribuir la norma la carga de dicha prueba a la entidad
pagadora, haber sido satisfechos por él, estando los justificantes expedidos a su
nombre, y regir, en definitiva, el criterio general sobre reparto de la carga de la
prueba del artículo 105 de la LGT y que atribuye al obligado tributario acreditar
aquellos hechos que le favorecen. Lo mismo cabría señalar de los gastos de aparcamiento
o peaje en el caso de que se hubiese utilizado un vehículo privado.
No obstante lo anterior, la acreditación de la vinculación de estos gastos con la
actividad económica de la entidad pagadora corresponderá a esta última, pues a ella
le atribuye la norma la carga de probar el día, lugar y motivo del desplazamiento,
esto es, que los gastos de desplazamiento de los empleados obedecen a razones laborales
y de organización de su actividad económica. Ello no es obstáculo para que el perceptor
pueda aportar voluntariamente la justificación de tales circunstancias si dispusiera
de ella.
Ahora bien, si el perceptor de las cantidades en concepto de dietas y asignaciones
para gastos de viaje no acreditara en el seno del procedimiento de comprobación incoado
respecto a él estos gastos por él satisfechos, alegando que tal documentación está
en poder del pagador por habérsela entregado de cara a su resarcimiento con ocasión
de la rendición de cuentas, o que la propia empresa pagadora reconoce la exoneración
de las cantidades en el certificado de retribuciones y retenciones sobre el trabajo
personal que a tal efecto se exhibe o en el modelo 190 presentado cuyos datos le imputa
la Administración, y con cuyos contenidos no discrepa, el principio de disponibilidad
de la prueba y facilidad probatoria impide a ésta hacer tributar sin más tales cantidades
en el IRPF del perceptor, por falta de la justificación correspondiente, sin antes
intentar obtener del pagador la documentación precisa mediante el oportuno requerimiento.
4.- Si la Administración acreditase que al tiempo del procedimiento de comprobación
seguido con el perceptor la relación de éste con el pagador fuera tal que le permitiera
el acceso pleno a las pruebas requeridas para justificar la exoneración de gravamen
de las cantidades recibidas en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje,
entonces aquélla podría dirigirse exclusivamente al perceptor para recabarlas, sin
obligación de requerir al pagador.?.
Por último, el exceso percibido, en su caso, sobre las cantidades que se acaban de
indicar está plenamente sujeto a gravamen en concepto de rendimientos del trabajo,
y en lo que se refiere a la retención aplicable, al tratarse de rendimientos del trabajo,
la misma se determinará de acuerdo con el procedimiento general establecido en el
artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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