Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0471-24 de 19 de marzo de 2024

Cuestión

Tributación de dichas aportaciones en su IRPF, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y tributación de la aportación del inmueble en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 8, 11, 33, 34, 35, 36, 37 y 49.

LISD, Ley 29/1987, artículo 3.

RD Legislativo 2/2004, artículo 104.

TRLITPAJD, RD Legislativo 1/1993, Artículos 7 y 45.

Descripción

El consultante, casado en régimen de gananciales, desea realizar aportaciones gratuitas

de un inmueble, participaciones en fondos de inversión y acciones a su sociedad de

gananciales.

Contestacion

Distinguiendo los distintos Impuestos consultados, se manifiesta:

A) IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES

Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

En lo que respecta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y la tributación de

las aportaciones a la sociedad de gananciales, esta Dirección General modificó su

criterio (consulta vinculante V2921-21 de 19 de noviembre de 2021), en aplicación

de la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en su sentencia 295-2021, de 3

de marzo de 2021, de la que a continuación se exponen los aspectos más destacados,

recogidos en sus fundamentos de derecho segundo y tercero:

? La sociedad de gananciales se configura en nuestro ordenamiento jurídico como una

comunidad en mano común o germánica; no existen, por tanto, cuotas, ni sobre los concretos

bienes gananciales conformadores del patrimonio conjunto, ni sobre este; los cónyuges

no son dueños de la mitad de los bienes comunes, sino que ambos son titulares conjuntamente

del patrimonio ganancial, globalmente. Existe, pues, un patrimonio ganancial de titularidad

compartida por los cónyuges el cual, carente de personalidad jurídica, no es sujeto,

sino objeto del derecho, constituyendo un patrimonio separado distinto del patrimonio

privativo de cada uno de los cónyuges, y que funciona como un régimen de comunidad

de adquisiciones.

? La aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales se configura como

un negocio jurídico atípico en el ámbito del Derecho de familia, que tiene una causa

propia, distinta de los negocios jurídicos habituales traslativos del dominio, conocida

como ?causa matrimonii?, en la que cabe distinguir como nota diferencial de aquellos

negocios su peculiar régimen de afección, en tanto que a los bienes gananciales se

le somete a un régimen especial respecto a su administración, disposición, cargas,

responsabilidades y liquidación, es decir la nota predominante de dicho negocio jurídico

no es tanto la mera liberalidad, sino la intención de ampliar el patrimonio separado

que conforma la sociedad de gananciales para atender más satisfactoriamente las necesidades

familiares.

? Por ello, la aportación gratuita de bienes privativos a la sociedad de gananciales,

en modo alguno constituye una donación al otro cónyuge, pues en ningún momento el

bien aportado llega a formar parte del patrimonio privativo del otro cónyuge ni a

ser copropiedad de ambos cónyuges, sino que la destinataria del acto de disposición,

la beneficiara de la aportación, es la sociedad de gananciales, esto es, el patrimonio

separado que es la comunidad de gananciales.

Lo anteriormente expuesto incide en el tratamiento en las normas tributarias de las

referidas aportaciones en la siguiente forma:

Visto que no se está ante un negocio jurídico oneroso, que es la nota que caracteriza

a las transmisiones patrimoniales sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales

onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

(ITPAJD), conforme al artículo 7.1.A del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre

Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ?en adelante, TRLITPAJD?,

aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de

octubre de 1993), la aportación gratuita de un bien a la sociedad de gananciales constituye

un supuesto no contemplado ni sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales

Onerosas del ITPAJD, pudiendo, en principio, tener su encaje en el artículo 3.1.b)

de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

(BOE de 19 de diciembre de 1987), que se refiere a ?cualquier otro negocio jurídico

a título gratuito, "intervivos" como uno de los hechos imponibles del referido impuesto.

Sin embargo, el artículo 1 de la Ley de dicho impuesto declara que éste grava los

incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas. Por ello,

conceptuada la sociedad de gananciales como un patrimonio separado, carente de personalidad

jurídica, no puede ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Y aunque el artículo 35.4 de la LGT considera que tendrán la consideración de obligados

tributarios "las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que,

carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio

separado susceptibles de imposición", lo supedita a que una norma con rango de ley

así lo prevea expresamente, de conformidad con el principio de legalidad. Y, en el

caso que nos ocupa, ni existe norma especial al efecto ni la Ley del impuesto prevé

nada respecto de las sociedades de gananciales o de los patrimonios separados, por

lo que hay que concluir que la sociedad de gananciales, beneficiaria del bien privativo

aportado gratuitamente, no puede ser sujeto de gravamen por el impuesto sobre donaciones.

En resumen, la aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales puede

ser gratuita u onerosa, o participar de ambas naturalezas, dependiendo de ello el

tratamiento tributario de las referidas aportaciones:

Primero: Si la transmisión fuera onerosa, estaría sujeta a la modalidad de transmisiones

patrimoniales onerosas del ITPAJD (artículo 7.1.A del TRLITPAJD). No obstante, el

número 3 del artículo 45.I.B) del texto refundido, que regula las exenciones del impuesto,

determina lo siguiente:

?Artículo 45.

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen

a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:

I. (?)

B) Estarán exentas:

3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad

conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen

a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago

de su haber de gananciales.

(?).?

Segundo: Si, por el contrario, la aportación se realizase a título gratuito, no se

encontraría sujeta al ITPAJD, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas,

por no tener carácter oneroso, pero tampoco podría ser sometida a gravamen por el

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en tanto el beneficiario de la aportación no

es una persona física sino un patrimonio separado carente de personalidad jurídica.

En este caso, si la donación se recogiese en escritura, podría quedar sujeta a la

cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales,

del ITPAJD, si cumpliera todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD,

pero resultaría aplicable también el supuesto de exención del artículo 45.I.B) 3 del

TRLITPAJD.

En el caso planteado por el consultante, al ser una operación lucrativa, no tributará

por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, ni tampoco en

el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al no ser la sociedad de gananciales sujeto

pasivo de dicho impuesto. Ahora bien, al existir bienes inmuebles, la escritura pública

que recoja la aportación a la sociedad de gananciales quedará sujeta al ITPAJD en

su modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales al cumplir todos

los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD; en cualquier caso,

resultará exenta de dicho impuesto en aplicación del artículo 45.I.B) 3 del TRLITPAJD.

B) IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)

se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las

Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de

marzo (BOE de 9 de marzo).

El artículo 104, apartado 1, del TRLRHL regula el hecho imponible del IIVTNU y lo

hace en los siguientes términos:

?1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos

y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos

por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real

de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.?.

Por su parte, los apartados 2 y 3 del artículo 104 del TRLRHL regulan supuestos de

no sujeción al IIVTNU, estableciendo que:

?2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos

que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los

terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto

sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales

en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo

sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los

bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto

sobre Bienes Inmuebles.

3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes

y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que

a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges

en pago de sus haberes comunes.

Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de

bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento

de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual

sea el régimen económico matrimonial. Asimismo, no se producirá la sujeción al impuesto

en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles a título lucrativo en beneficio

de las hijas, hijos, menores o personas con discapacidad sujetas a patria potestad,

tutela o con medidas de apoyo para el adecuado ejercicio de su capacidad jurídica,

cuyo ejercicio se llevará a cabo por las mujeres fallecidas como consecuencia de violencia

contra la mujer, en los términos en que se defina por la ley o por los instrumentos

internacionales ratificados por España, cuando estas transmisiones lucrativas traigan

causa del referido fallecimiento.?.

Para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones

simultáneas:

- Que se produzca un incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana en

los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de

tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos pueden tener su origen

en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo,

así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos

del dominio sobre dichos terrenos.

En el caso objeto de consulta, la aportación de un bien inmueble urbano a la sociedad

ganancial se encuentra no sujeta al IIVTNU, en virtud de lo dispuesto en el artículo

104.3 del TRLRHL antes transcrito.

No obstante, a efectos de futuras transmisiones del inmueble aportado a la sociedad

ganancial, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU habrá que tener en cuenta

que el período de generación del incremento de valor del terreno de naturaleza urbana

que se ponga de manifiesto en la futura transmisión será el comprendido entre la fecha

del devengo del impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión

de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de

inicio de dicho período de generación será la fecha en que el titular adquirió el

inmueble a título lucrativo y no la fecha en que se realice la aportación al régimen

de sociedad de gananciales.

C) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

En lo que respecta a la tributación que correspondería al aportante en su Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas, debe indicarse que la antes citada Sentencia

del Tribunal Supremo núm. 295/2021, de 3 de marzo de 2021, aborda la cuestión relativa

a la tributación de las aportaciones gratuitas de bienes privativos realizadas por

los cónyuges a la sociedad de gananciales en relación con el Impuesto sobre Sucesiones

y Donaciones.

En el Fundamento jurídico segundo de dicha Sentencia, se manifiesta al respecto:

?(?)

Desde la perspectiva del Derecho civil la aportación gratuita de un bien privativo

a la sociedad de gananciales, es un negocio atípico del Derecho de Familia que da

lugar a un desplazamiento patrimonial y correlativa adquisición, y cuyo rasgo característico

y definidor, en lo que ahora interesa, es su gratuidad. A falta de un tratamiento

singular de la figura en las normas tributarias, visto que no estamos ante un negocio

jurídico oneroso, que es la nota que caracteriza a las transmisiones patrimoniales

sujetas al ITPO, art. 7.1.A del Real Decreto Legislativo 1/1993, "Son transmisiones

patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda

clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas",

y se trata, por tanto, de un supuesto no contemplado, ni sujeto, en este gravamen,

tiene su encaje, en principio y sin perjuicio de lo que a continuación decimos, en

"...cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, "intervivos"", que constituye

uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, art. 3.1.b)

de la Ley 29/1987.

Analizada la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales, y conceptuada como

patrimonio separado, carece la misma de personalidad jurídica.

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se autodefine como impuesto directo y subjetivo,

cuyo objeto es gravar los incrementos de patrimonio obtenidos a título lucrativo por

personas físicas. Así se destaca en la Exposición de Motivos de la Ley, "El Impuesto

de Sucesiones y Donaciones cierra el marco de la imposición directa, con el carácter

de tributo complementario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; grava

las adquisiciones gratuitas de las personas físicas y su naturaleza directa..." y

así se presenta en su art. 1, "El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza

directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo

por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley".

Conforme al principio de legalidad, reserva de ley que prevé el art. 8.c) de la LGT,

debe determinarse por ley los obligados tributarios. Ya se ha dicho que el Impuesto

sobre Sucesiones y Donaciones posee carácter personal, por lo que, en principio, dada

la relación entre el sujeto pasivo con el presupuesto objetivo, esto es la adquisición

del sujeto pasivo del bien objeto de la transmisión lucrativa, legalmente circunscrito

a las personas físicas, la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, no puede

ser sujeto pasivo del impuesto; pues legalmente, con la matización que a continuación

se hace, el sujeto pasivo del impuesto debe ser una persona física; se excluye tanto

las personas jurídicas, como los entes sin personalidad, por lo que en principio la

sociedad de gananciales, como patrimonio separado, que carece de personalidad jurídica,

no puede ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El art. 35.4 de la LGT considera que además de los obligados tributarios que contempla

el apartado 2, tendrán la consideración de obligados tributarios "las herencias yacentes,

comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan

una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición", si bien

lo supedita a que una norma con rango de ley así lo prevea expresamente. En el caso

que nos ocupa ni norma especial al efecto, ni la Ley del Impuesto, que sí prevé supuestos

en los que se recogen instituciones a las que se le otorga dicha condición de forma

indirecta o más compleja, así en supuestos de sustituciones hereditarias, fideicomisos,

reservas o repudiaciones de las herencias, por ejemplo, en cambio, nada se prevé respecto

de sociedades de gananciales o, más extensamente, respecto de patrimonios separados.

Por lo que las sociedades de gananciales, adquirente y beneficiaria del bien privativo

aportado gratuitamente por uno de los cónyuges no puede ser sujeto de gravamen por

el impuesto sobre donaciones.?

En virtud de dichas consideraciones, el Tribunal Supremo acuerda fijar el criterio

interpretativo expresado en el Fundamento jurídico tercero de la Sentencia, en el

que se manifiesta:

?De lo dicho anteriormente se desprende que la aportación a título gratuito por un

cónyuge de un bien privativo a su sociedad de gananciales no se encuentra sujeta al

ITPAJD, ni puede ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Donaciones la sociedad

de gananciales, como patrimonio separado, en tanto que sólo puede serlo las personas

físicas y aquellas instituciones o entes que especialmente se prevea legalmente, sin

que exista norma al efecto respecto de la sociedades de gananciales, y sin que quepa

confundir la operación que nos ocupa, en la que el beneficiario es la sociedad de

gananciales, con la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo

a favor del otro cónyuge.?

Sin embargo, en el ámbito del IRPF, debe tenerse en cuenta que el artículo 8.3 de

la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la

Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) establece que

?No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al

Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades

a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros

o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del

Título X de esta Ley?.

Por su parte, el párrafo tercero del apartado 3 del artículo 11 de la Ley del Impuesto,

referido a la individualización de los rendimientos de capital, y aplicable a las

ganancias y pérdidas patrimoniales por la remisión efectuada por el apartado 5 de

ese artículo al referido apartado 3, dispone:

?La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos

reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos

cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra

cuota de participación.?

En consecuencia, a efectos del impuesto, como la sociedad de gananciales no tiene

la consideración de contribuyente, los sujetos pasivos del Impuesto serán los cónyuges,

de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 8 de la Ley del Impuesto.

Por su parte, al establecer el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto que, a efectos

del mismo, la titularidad de los bienes y derechos de la sociedad de gananciales,

se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, como el aportante y el adquirente del

50 por 100 del porcentaje de titularidad aportado a la sociedad de gananciales son

la misma persona, por el 50 por 100 de la aportación no se produce ninguna transmisión,

sin embargo, sí se produciría por la parte que corresponde al cónyuge no aportante

(50%).

De acuerdo con ambos preceptos, la aportación realizada por uno de los cónyuges a

la sociedad de gananciales de un bien de su exclusiva titularidad que, a efectos del

Impuesto y por aplicación del citado artículo 11.3 de la Ley del Impuesto, se considera

tras la aportación de titularidad de ambos cónyuges por mitad, constituirá en el aportante

una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o pérdida

patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con

lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto, que dispone:

?Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio

del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración

en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos?.

La ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre los respectivos valores

de transmisión y de adquisición, determinados en la forma prevista en los artículos

35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas o lucrativas, respectivamente,

teniendo en cuenta las reglas especiales establecidas para la transmisión de acciones

y la transmisión de participaciones en fondos de inversión en las letras a), b) y

c) del apartado 1 del artículo 37de la Ley del Impuesto.

Al respecto, el artículo 35 de la LIRPF establece lo siguiente:

?1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los

gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran

sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en

el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese

efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo

b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho,

siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.?

Por su parte el artículo 36, aplicable a las transmisiones a título gratuito, establece:

?Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán

las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos

aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones

y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

(?).?

Si bien, en caso de obtenerse una pérdida patrimonial, no procederá computar la misma,

en aplicación del artículo 33.5.c) de la LIRPF, que establece que no se computarán

como pérdidas patrimoniales ?c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter

vivos o a liberalidades.?

El importe de la ganancia patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro

en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

El criterio expuesto es el establecido por el Tribunal Económico-Administrativo Central,

que en la Resolución de 24 de enero de 2024 dictada en el procedimiento para la adopción

de resolución en unificación de criterio previsto en el artículo 229.1. letra d) de

la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), acuerda

unificar criterio en el sentido siguiente:

?La aportación realizada por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales de

un bien privativo que, a efectos del IRPF, se considera tras dicha aportación de titularidad

de ambos cónyuges por mitad, supone para el aportante una alteración en la composición

de su patrimonio capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF de

acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, que se determinará, en

virtud del artículo 34 de la LIRPF, por la diferencia entre los valores de adquisición

y transmisión de la mitad del bien aportado, valores que vienen definidos en los artículos

35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente.?

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la citada Ley General Tributaria.