Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0373-23 de 21 de febrero de 2023

Cuestión

Aplicación, en una futura transmisión, de la exención por reinversión en vivienda habitual (artículo 38.1 de la Ley 35/2006).

Normativa

Ley 35/2006, art. 38

Descripción

En 2021 el consultante recibe por pacto sucesorio la propiedad de un piso en el que

viene residiendo desde 2006.

Contestacion

La exención por reinversión en vivienda habitual se recoge en el artículo 38 de la

Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la

Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), siendo objeto de desarrollo

reglamentario en el artículo 41 Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), que

la configura de la siguiente forma:

?1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto

en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total

obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones

que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el

contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente

a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de

transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en

el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo

tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:

a) Que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas

en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se

regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria,

y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016.

b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación

y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre

que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento

del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente

anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de

mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se

descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte

proporcional correspondiente al suelo.

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el

artículo 41 bis de este Reglamento.

2. (?).

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una

sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión

de la vivienda habitual (?).

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando

la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado,

siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del

período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se

realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer

constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia

de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en

la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual

que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de

aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido

en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia

patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones

de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo

determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta

al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión

de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en

que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración

correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento?.

Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda

ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere.

A efectos de la aplicación de esta exención, la vivienda habitual del contribuyente

se define en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto como ?la edificación que

constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a

pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente

o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales

como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención

del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas?.

Añade, este artículo en su apartado 2 que para que la vivienda constituya la residencia

habitual del contribuyente desde su adquisición debe ser habitada de manera efectiva

y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses,

contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, salvo que

concurriera cualquiera de las circunstancias anteriormente mencionadas que necesariamente

impidan la ocupación de la vivienda.

Conforme con tal regulación, este Centro Directivo viene manteniendo el criterio

de que los beneficios fiscales vinculados a la vivienda habitual del contribuyente

están ligados a la titularidad del pleno dominio, aunque sea compartida, de la vivienda.

En este mismo sentido, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia nº 1858/2018

resolviendo recurso de casación sobre un supuesto similar, como es el de la exención

por transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años, si bien el concepto

de vivienda habitual a efectos de ambas exenciones es el mismo tal y como establece

el citado artículo 41 bis.

Así, el Tribunal Supremo ha señalado en la referida sentencia que ?(?) si la exención

se produce por la transmisión de la titularidad del dominio sobre la vivienda habitual,

esa titularidad jurídica debe haberse producido durante el periodo de tiempo exigido

por la norma para la aplicación de la exención, que es el de tres años, y precisamente

por el derecho transmitido, pues es esa transmisión la que origina la alteración de

la composición del patrimonio, poniendo de manifiesto la ganancia patrimonial gravada

y exenta (?)?. El Tribunal concluye fijando como doctrina que la aplicación de la

exención ?(?) requiere que la vivienda transmitida haya constituido la residencia

habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años continuados, y que haya

ostentando durante dicho periodo el pleno dominio de la misma?.

Por tanto, según lo expuesto, para que una vivienda alcance la consideración de habitual

se requiere que esta haya constituido la residencia del contribuyente de manera efectiva

y por un período de permanencia mínimo de tres años continuados desde su adquisición

por el mismo; sin que, por tanto, pueda considerarse en tal cómputo el período de

permanencia en ésta previo a su adquisición.

Alcanzada la consideración de habitual podrá acogerse a la exención por inversión

en vivienda habitual.

En el presente caso, si bien el consultante ha venido residiendo en la vivienda desde

el año 2016, no ha sido la titular de la misma hasta su adquisición mediante pacto

sucesorio celebrado en 2021, por tanto, para que aquella llegue a alcanzar la consideración

de vivienda habitual, a efectos de poder acogerse a la exención cuando se transmita,

deberá residir en ella durante un plazo continuado de al menos tres años desde su

adquisición.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del

día 18).