Resolución Vinculante de Dirección General de TributosV0188-23 de 07 de febrero de 2023

Cuestión

Cuál es el límite de rentas del cónyuge con discapacidad a tener en cuenta en la declaración de IRPF del ejercicio 2023.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006, Art. 81 bis.

Descripción

El consultante actualmente está percibiendo el abono anticipado de la deducción por

cónyuge no separado legalmente con discapacidad a cargo, ya que su esposa percibe

como único ingreso una pensión de incapacidad permanente.

Contestacion

En primer lugar, como consecuencia de la aprobación de la Ley 6/2018, de 3 de julio,

de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 (BOE de 4 de julio), en adelante

LPGE, y con efectos desde el 5 de julio de 2018, se ha modificado la redacción del

artículo 81 bis y de la disposición adicional cuadragésima segunda de la Ley 35/2006,

de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación

parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes

y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, así como se ha añadido

una disposición transitoria trigésima tercera a dicha LIRPF.

En concreto, el artículo 81 bis de la LIRPF establece en cuanto a las deducciones

por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo se refiere:

?1. Los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la

cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad

podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones:

(?)

d) Por el cónyuge no separado legalmente con discapacidad, siempre que no tenga rentas

anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros ni genere el derecho a las

deducciones previstas en las letras a) y b) anteriores, hasta 1.200 euros anuales.

Asimismo podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las deducciones previstas

anteriormente los contribuyentes que perciban prestaciones contributivas y asistenciales

del sistema de protección del desempleo, pensiones abonadas por el Régimen General

y los Regímenes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas

del Estado, así como los contribuyentes que perciban prestaciones análogas a las anteriores

reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad

Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión

social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado,

siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para

la correspondiente pensión de la Seguridad Social.

Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de alguna de las anteriores

deducciones respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa, su

importe se prorrateará entre ellos por partes iguales, sin perjuicio de lo dispuesto

en el apartado 4 de este artículo.

2. Las deducciones se calcularán de forma proporcional al número de meses en que

se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 anterior,

y tendrán como límite para cada una de las deducciones, en el caso de los contribuyentes

a que se refiere el primer párrafo del apartado 1 anterior, las cotizaciones y cuotas

totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo.

No obstante, si tuviera derecho a la deducción prevista en las letras a) o b) del

apartado anterior respecto de varios ascendientes o descendientes con discapacidad,

el citado límite se aplicará de forma independiente respecto de cada uno de ellos.

A efectos del cálculo de este límite se computarán las cotizaciones y cuotas por

sus importes íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran

corresponder.

3. Se podrá solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el abono

de las deducciones de forma anticipada. En estos supuestos, no se minorará la cuota

diferencial del impuesto.

4. Reglamentariamente se regularán el procedimiento y las condiciones para tener

derecho a la práctica de estas deducciones, así como los supuestos en que se pueda

solicitar de forma anticipada su abono.

Asimismo, reglamentariamente se podrán determinar los supuestos de cesión del derecho

a la deducción a otro contribuyente que tenga derecho a su aplicación respecto de

un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa.

En este caso, a efectos del cálculo de la deducción a que se refiere el apartado

2 de este artículo, se tendrá en cuenta de forma conjunta, tanto el número de meses

en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 de

este artículo como las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades

correspondientes a todos los contribuyentes que tuvieran derecho a la deducción.

Se entenderá que no existe transmisión lucrativa a efectos fiscales por esta cesión.?.

Como puede observarse, las deducciones no solo podrán ser aplicadas por contribuyentes

que realicen una actividad por cuenta propia o ajena, sino también por los perceptores

de prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo

y pensiones abonadas por la Seguridad Social, Clases Pasivas o Mutualidades alternativas.

En cuanto al resto de requisitos, del precepto transcrito se desprende que pueden

aplicar esta deducción los ascendientes - o hermanos huérfanos de padre y madre -

que formen parte de una familia numerosa, el ascendiente separado legalmente, o sin

vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos

y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo previsto en el artículo 58 de

esta Ley o, en su caso, los contribuyentes con derecho a la aplicación de los mínimos

por descendientes o ascendientes, con discapacidad en ambos casos. Además, hay que

tener en cuenta las modificaciones que se introducen en la LIRPF con la LPGE 2018,

que suponen la extensión de los supuestos a los que se aplica la deducción, al incluirse

al cónyuge no separado legalmente cuando este sea una persona con discapacidad que

dependa económicamente del contribuyente, siempre que no tenga rentas anuales, excluidas

las exentas, superiores a 8.000 euros ni genere el derecho a las deducciones previstas

en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 81bis.

Dicho lo anterior, es necesario resaltar que para la aplicación de estas deducciones

se requiere en todo caso que los beneficiarios realicen actividad por cuenta propia

o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad

Social o mutualidad, o perciba alguna de las prestaciones anteriormente señaladas.

En este caso no se especifica si el posible beneficiario de la deducción objeto de

consulta ?el consultante, en este caso?, cumple con dicho requisito.

Por otro lado, tampoco se precisa en el escrito de consulta si se cumple el requisito

de que el cónyuge no separado legalmente con discapacidad a cargo no genere en ninguna

persona el derecho a las deducciones previstas en las letras a) y b) del artículo

81 bis de la LIRPF ?deducción por descendiente con discapacidad a cargo y deducción

por ascendiente con discapacidad a cargo?.

Respecto al requisito de que ?ni genere el derecho a las deducciones previstas en

las letras a) y b)? (deducciones por descendiente o ascendiente con discapacidad,

respectivamente) se debe entender según su literal ?ni genere el derecho?, esto es,

dicho requisito no se refiere a que, por razón de esa persona con discapacidad, un

contribuyente haya aplicado de forma efectiva en su declaración (u obtenido el pago

adelantado) la deducción por descendiente o ascendiente con discapacidad. Basta con

que el cónyuge con discapacidad genere el derecho a un contribuyente a la deducción

prevista en la letra a) o b) del apartado 1 del artículo 81 bis de la LIRPF, para

que no sea posible aplicar la deducción por cónyuge con discapacidad.

Por otro lado, en cuanto a la acreditación de la condición de persona con discapacidad,

debe señalarse que dicha acreditación debe realizarse de acuerdo con el procedimiento

legalmente establecido para ello en el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de

marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF.

En cuanto al requisito exigido de que la persona con discapacidad debe depender económicamente

del otro cónyuge, con unas rentas anuales, excluidas las exentas, no superiores a

8.000 euros, respecto al concepto de renta que aparece en los preceptos arriba señalados,

es el reflejado por parte de este Centro Directivo en la consulta V3250-13, entre

otras, en la que se indica que está constituido:

"Por la suma algebraica de los rendimientos netos (del trabajo, capital mobiliario

e inmobiliario, y de actividades económicas), de imputaciones de rentas y de las ganancias

y pérdidas patrimoniales computadas en el año, sin aplicar las reglas de integración

y compensación. Ahora bien, los rendimientos deben computarse por su importe neto,

esto es, una vez deducidos los gastos pero sin aplicación de las reducciones correspondientes,

salvo en el caso de rendimientos del trabajo, en los que se podrán tener en cuenta

la reducción prevista en el artículo 18 de la LIRPF al aplicarse con carácter previo

a la deducción de gastos.".

El concepto de rendimiento neto del trabajo que debe tenerse en cuenta para aplicar

el citado límite debe ser el definido en el artículo 19 de la LIRPF ?incluyendo la

minoración por aplicación de la reducción del artículo 18 de la Ley del Impuesto?,

quedando, en consecuencia, dicho rendimiento minorado en todos los gastos del apartado

2 del referido artículo 19, incluido el gasto específico de 2.000 euros de su letra

f).

En el escrito de consulta no se aportan datos suficientes para poder realizar por

parte de este Centro Directivo, el cálculo de las rentas anual percibida por su esposa

en el ejercicio 2023, de acuerdo con el concepto de renta establecido en consulta

V3250-13 que acaba de ser expresado, por lo que se desconoce si su cónyuge cumple

o no en dicho ejercicio, el requisito de tener rentas anuales, excluidas las exentas,

no superiores a 8.000 euros.

Por tanto, siempre que se cumplan en este caso todos los requisitos legalmente establecidos

para ello, el contribuyente objeto de consulta tendrá derecho a la aplicación en su

declaración de IRPF de 2023, de la deducción por cónyuge no separado legalmente con

discapacidad a cargo que le corresponda, que se calculará de forma proporcional al

número de meses en que se cumplan todos los requisitos señalados en el artículo 81

de la LIRPF, y con los límites establecidos legalmente.

Por otro lado, la letra c) del apartado 3 de la disposición adicional cuadragésima

segunda de la LIRPF, en cuanto al procedimiento para que los contribuyentes que perciben

determinadas prestaciones apliquen las deducciones previstas en el artículo 81 bis

y se les abonen de forma anticipada, establece lo siguiente:

?3. En relación con la deducción establecida en el artículo 81 bis de esta Ley por

cónyuge no separado legalmente con discapacidad y el incremento de la deducción previsto

por cada uno de los hijos que excedan del número mínimo de hijos exigido para la adquisición

de la condición de familia numerosa de categoría general o especial, se tendrán en

cuenta las siguientes reglas especiales:

c) Para el abono anticipado de la deducción por cónyuge no separado legalmente, la

cuantía de las rentas anuales a tomar en consideración serán las correspondientes

al último período impositivo cuyo plazo de presentación de autoliquidación hubiera

finalizado al inicio del ejercicio en el que se solicita su abono anticipado.?.

Mientras que el artículo 60 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día

31), en adelante RIRPF, establece en cuanto al procedimiento para la práctica de las

deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo y su pago anticipado,

lo siguiente:

?(?)

4.1.º La tramitación del abono anticipado se efectuará de acuerdo con el siguiente

procedimiento:

a) La solicitud se presentará en el lugar, forma y plazo que determine la Ministra

de Hacienda, por cada contribuyente con derecho a deducción. (?)

Cada mes de enero se podrá modificar la modalidad de solicitud respecto de cada una

de las deducciones.

Los solicitantes, el cónyuge no separado legalmente con discapacidad y los descendientes

o ascendientes con discapacidad que se relacionen en la solicitud deberán disponer

de número de identificación fiscal.

b) La Agencia Estatal de Administración Tributaria, a la vista de la solicitud recibida,

y de los datos obrantes en su poder, abonará de oficio de forma anticipada y a cuenta

el importe de cada deducción al solicitante. En el caso de que se hubiera efectuado

una solicitud colectiva, el abono se efectuará a quien figure como primer solicitante.

En el supuesto de que no procediera el abono anticipado se notificará tal circunstancia

al contribuyente con expresión de las causas que motivan la denegación.

c) El abono de la deducción de forma anticipada se efectuará mensualmente por la

Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante transferencia bancaria, por

importe de 100 euros por cada descendiente, ascendiente o familia numerosa a que se

refiere el apartado 1 del artículo 81 bis de la Ley del Impuesto, si la solicitud

fue colectiva. (?). El importe del abono mensual de la deducción de forma anticipada

por cónyuge no separado legalmente con discapacidad será de 100 euros.

La Ministra de Hacienda podrá autorizar el abono por cheque cruzado o nominativo

cuando concurran circunstancias que lo justifiquen.

2.º Los contribuyentes con derecho al abono anticipado de dichas deducciones vendrán

obligados a comunicar a la Administración tributaria las variaciones que afecten a

su abono anticipado, así como cuando, por alguna causa o circunstancia sobrevenida,

incumplan alguno de los requisitos para su percepción. La comunicación se efectuará

en el lugar, forma y plazo que determine la Ministra de Hacienda.

3.º Cuando el importe de cada una de las deducciones no se correspondiera con el

de su abono anticipado, los contribuyentes deberán regularizar tal situación en su

declaración por este Impuesto. En el supuesto de contribuyentes no obligados a declarar,

tal regularización se efectuará mediante el ingreso de las cantidades percibidas en

exceso en el lugar, forma y plazo que determine la Ministra de Hacienda.

4.º No serán exigibles intereses de demora por la percepción, a través del abono

anticipado y por causa no imputable al contribuyente, de cantidades superiores a las

deducciones reguladas en el artículo 81 bis de la Ley del Impuesto.

(?)

6. Las comunidades autónomas y el Instituto de Mayores y Servicios Sociales estarán

obligados a suministrar por vía electrónica a la Agencia Estatal de Administración

Tributaria durante los diez primeros días de cada mes los datos de familias numerosas

y discapacidad correspondientes al mes anterior.

El formato y contenido de la información serán los que, en cada momento, consten

en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Internet.?.

Por último, en caso de que el importe correspondiente a la deducción por cónyuge

no separado legalmente con discapacidad a cargo, no se corresponda con el de su abono

anticipado, el consultante deberá regularizar su situación tributaria mediante el

ingreso de las cantidades por abono anticipado percibidas en exceso, debiéndose distinguir

dos supuestos:

- Si el consultante no está obligado a declarar, el ingreso de las cantidades por

abono anticipado percibidas en exceso se deberá realizar mediante la presentación

del modelo 122, en el plazo comprendido entre la fecha en que los pagos anticipados

se hayan percibido en exceso hasta que finalice el plazo para la presentación de la

declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que se haya percibido el pago

anticipado en exceso (de acuerdo con lo establecido en los artículos 6, y 7 de la

?Orden HFP/105/2017, de 6 de febrero, por la que se aprueba el modelo 121 "Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas. Deducciones por familia numerosa o por personas

con discapacidad a cargo. Comunicación de la cesión del derecho a la deducción por

contribuyentes no obligados a presentar declaración", y el modelo 122 "Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas. Deducciones por familia numerosa, por personas con

discapacidad a cargo o por ascendiente con dos hijos separado legalmente o sin vínculo

matrimonial. Regularización del derecho a la deducción por contribuyentes no obligados

a presentar declaración", se establece el lugar, forma y plazo para su presentación

y se modifica otra normativa tributaria (BOE de 10 de febrero de 2017)?.

- Si el consultante esté obligado a declarar, deberá proceder a regularizar su situación

en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2023, en caso de que la cantidad

percibida del abono anticipado exceda del importe que le corresponda aplicar en su

declaración por deducción por cónyuge no separado legalmente con discapacidad a cargo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.