Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0036-24 de 13 de febrero de 2024

Cuestión

Si en el presente supuesto resulta de aplicación la exención por reinversión en vivienda habitual.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006. Artículo 38.

RIRPF, RD 439/2007, Arts. 41 y 41 bis.

Descripción

Los consultantes son un matrimonio con un piso en propiedad al 50 por ciento cada

uno que destinan a vivienda habitual desde el año 2013. Van a adquirir una nueva vivienda

habitual con anterioridad a la venta de la antigua, financiándola tanto con un préstamo

hipotecario como con un préstamo personal obtenido de un familiar. Con la totalidad

del importe obtenido en la venta cancelarán el préstamo hipotecario de su antigua

vivienda habitual, el préstamo personal concedido por un familiar y amortizaran parcialmente

la hipoteca de su nueva vivienda habitual.

Contestacion

La exención por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38.1

de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades,

sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) y,

en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de

31 de marzo), en adelante RIRPF. Este último precepto establece lo siguiente:

"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto

en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total

obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones

que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el

contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente

a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de

transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en

el momento de la transmisión.

(?).

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el

artículo 41 bis de este Reglamento.

(?).

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una

sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión

de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones

o participaciones.

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando

la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe

de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en

que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se

realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer

constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia

de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en

la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual

que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de

aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido

en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia

patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones

de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo

determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta

al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión

de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en

que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración

correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento?.

Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda

ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere.

La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41.1 bis del RIRPF,

a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como ?(?) la edificación

que constituya su residencia durante un plazo continuado de tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a

pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente

o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales

como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención

del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas?.

Añade, en su apartado 2 que para que la vivienda constituya la residencia habitual

del contribuyente desde su adquisición debe ser habitada de manera efectiva y con

carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados

a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, salvo que concurriera

cualquiera de las circunstancias anteriormente mencionadas que necesariamente impidan

la ocupación de la vivienda.

Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo

dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:

?3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los

artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente

está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este

artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera

tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha

de transmisión?.

Conforme con tal regulación, para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión

de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido

en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual; debiendo efectuarse

la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde

la fecha de enajenación.

Además, habida cuenta de que la adquisición de la nueva vivienda habitual señalan

que se producirá antes de la transmisión de la venta de la ?antigua? debe mencionarse

la resolución 02463/2013/00/00, de 11 de septiembre de 2014, del Tribunal Económico-Administrativo

Central, dictada en unificación de criterio, en la que se sostiene que para la aplicación

de la exención, se requiere que el contribuyente invierta en el plazo de dos años,

posteriores o anteriores a la venta, una cuantía equivalente al importe total obtenido

por la transmisión. Es decir, no es preciso que los fondos obtenidos por la transmisión

de la primera vivienda habitual sean directa, material y específicamente los mismos

que los empleados para satisfacer el pago de la nueva, por lo que no debe distinguirse

entre que el importe invertido en la nueva vivienda estuviese a disposición del obligado

tributario con anterioridad a la transmisión de la antigua o hubiese sido obtenido

por causa de esa transmisión.

En este sentido, tal y como señala el artículo 41.bis.1, en el supuesto de haber

utilizado financiación ajena para adquirir la vivienda que se va a transmitir, tendrá

la consideración de importe total obtenido el resultado de minorar el valor de transmisión

en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento

de la transmisión.

En lo que respecta al importe a reinvertir, el matrimonio consultante manifiesta

que va a utilizar financiación ajena para la adquisición de la nueva vivienda habitual,

parte en forma de préstamo hipotecario y parte en forma de préstamo personal obtenido

de un familiar. Al respecto, procede mencionar la Sentencia del Tribunal Supremo 1239/2020,

de 1 de octubre de 2020, en la que, en un supuesto similar al planteado, en el que

una parte del precio de la nueva vivienda se financia mediante un préstamo hipotecario,

se fija la siguiente doctrina:

?Para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF

de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio,

para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de

2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-,

no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior

vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo

de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un

préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble (?)?.

Por tanto, de acuerdo con todo lo expuesto, y de conformidad con la citada sentencia,

por importe reinvertido debe considerarse la totalidad del valor de adquisición satisfecho

por la nueva vivienda dentro del plazo de los dos años anteriores o posteriores a

la transmisión, con independencia de que el mismo se haya financiado con cantidades

obtenidas por un préstamo hipotecario, préstamo personal de terceros o con cantidades

procedentes de los fondos propios del consultante.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.