Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V5405-16 de 21 de Diciembre de 2016

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 10, 11, 15, 112

Cuestión

1. Si la financiación directa, mediante el abono total o parcial de la matrícula del curso a los comuneros que sean aceptados al mismo, por parte de la comunidad, es deducible en el Impuesto sobre Sociedades a efectos del artículo 112 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

2. En caso de que se entienda que la financiación directa no cumple los requisitos para la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades, si la comunidad puede establecer unas bolsas de ayuda, mediante la adopción de unas bases donde se regulen el acceso a las mismas y el establecimiento de un importe total fijo a adjudicar, en consonancia con los requisitos que la propia Universidad establece para la matriculación en el curso, y la concesión a los comuneros que cumplan los requisitos y adjudicación del importe en partes iguales.

3. En tanto que los montes vecinales en mano común son titularidad de las 'casas abiertas y con humo' de la parroquia o lugar a la que pertenece el monte, tal y como tiene asentado el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, sentencia número 16/2000, de 9 de junio: 'es la casa, cada familia que viva con independencia, la representada en la comunidad vecinal propietaria del monte (artículo 16.1.b LMVMC)', siendo el comunero el que representa la casa, si es deducible el abono de las tasas del curso a otros miembros de la unidad familiar, que tengan residencia habitual en alguna de las casas de la parroquia (conforme a los requisitos que la Ley de montes vecinales en mano común establece para adquirir la condición de comunero), en cualquiera de las dos formas expuestas en los dos puntos anteriores, por cuanto es un servicio de interés social para el conjunto de la parroquia, titular del monte vecinal, que no debe quedar estrictamente circunscrito al comunero representante de la casa ante la comunidad, sino a todos los habitantes de la parroquia en tanto que es la casa en la que se reside habitualmente la titular de los derechos del monte. Puede ser que el representante de la unidad no cumpla los requisitos de acceso al curso, pero otro miembro de la misma sí, de tal forma que se viene a fortalecer el derecho de acceso igualitario a todos los vecinos (casas) de la parroquia.

Descripción

La entidad consultante es una comunidad titular de monte vecinal en mano común.

Por parte de una Universidad se están a programar y organizar unos cursos sobre la gestión de recursos forestales, agrícolas y ganaderos, cuyo objeto central serán los montes vecinales, siendo las materias a tratar fundamentalmente el uso sostenible del suelo y los aprovechamientos de los montes, con tratamiento de materias transversales sobre el mismo, tales como legislación aplicable y tecnologías de interés.

Para el acceso a dicho curso es necesario cumplir unos requisitos, fijados por la propia Universidad, como ocurre en prácticamente todos los cursos que son organizados por este tipo de entes, además de que las plazas al mismo están limitadas (unas 25), por lo que no todas las personas que se inscriban y tengan interés en el mismo serán admitidas, además de que será necesario abonar la correspondiente matrícula.

El curso es de gran interés para los comuneros integrantes de la comunidad consultante, estando ésta interesada en abonar (total o parcialmente) la matrícula que los mismos habrían de abonar. La comunidad es consciente de que no todos los comuneros pueden acceder a mismo: porque no todos cumplirán los requisitos que a tales efectos imponga la Universidad y porque, en concreto, ya la comunidad está integrada por más comuneros que plazas ofertan para el curso.

Contestación

El capítulo XV del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común, estableciendo en su artículo 112 que:

?1. La base imponible correspondiente a las comunidades titulares de montes vecinales en mano común se reducirá en el importe de los beneficios del ejercicio que se apliquen a:

a) Inversiones para la conservación, mejora, protección, acceso y servicios destinados al uso social al que el monte esté destinado.

b) Gastos de conservación y mantenimiento del monte.

c) Financiación de obras de infraestructura y servicios públicos, de interés social.

La aplicación del beneficio a las indicadas finalidades se deberá efectuar en el propio período impositivo o en los 4 siguientes. En caso de no realizarse las inversiones o gastos dentro del plazo señalado, la parte de la cuota íntegra correspondiente a los beneficios no aplicados efectivamente a las inversiones y gastos descritos, junto con los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció dicho plazo.

La Administración tributaria, en la comprobación del destino de los gastos e inversiones indicadas, podrá solicitar los informes que precise de las Administraciones autonómicas y locales competentes.

(?)?

De la regulación del régimen especial de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común se deduce que, sin perjuicio de la reducción de la base imponible que contempla el artículo 112 de la LIS citado, la determinación de la base imponible de estos contribuyentes se realiza de acuerdo con lo establecido en el régimen general del Impuesto.

Al respecto, el artículo 10.3 de la LIS establece que ?en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas?.

Asimismo, el artículo 11 de la LIS establece que:

?1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(?)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

(?)?

Por su parte, el Código de Comercio establece que su artículo 35.2 que ?La cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean. (?)?; en su artículo 36.2.b) define los gastos como ?decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios?; y en su artículo 38.d) establece que ?Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro?.

Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

En particular, el artículo 15 de la LIS establece que:

?No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(?)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

(?)?

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la comunidad titular de monte vecinal en mano común consultante se plantea la financiación de la asistencia a un curso organizado por una Universidad, sobre la gestión de recursos forestales, agrícolas y ganaderos, cuyo objeto central serán los montes vecinales, siendo las materias a tratar fundamentalmente el uso sostenible del suelo y los aprovechamientos de los montes, con tratamiento de materias transversales sobre el mismo, tales como legislación aplicable y tecnologías de interés, a través de diferentes vías:

- La financiación directa, mediante el abono total o parcial de la matrícula del curso a los comuneros que sean aceptados al mismo.

- El establecimiento de unas bolsas de ayuda, mediante la adopción de unas bases donde se regulen el acceso a las mismas y el establecimiento de un importe total fijo a adjudicar, en consonancia con los requisitos que la propia Universidad establece para la matriculación en el curso, y la concesión a los comuneros que cumplan los requisitos y adjudicación del importe en partes iguales.

- El abono de las tasas del curso a otros miembros de la unidad familiar del comunero, que tengan residencia habitual en alguna de las casas de la parroquia en cualquiera de las dos formas expuestas en los dos puntos anteriores.

A este respecto, en la medida en que la persona que reciba la financiación para el curso fuera un comunero o un tercero, que directa y personalmente se encargara de la gestión de la comunidad o de tareas relacionadas directamente con el monte vecinal, y se considerara que el contenido del curso resulta necesario para el desarrollo de las actividades o las características del trabajo de dicha persona, parece posible considerar que los gastos para la financiación del curso tendrían la consideración de gastos fiscalmente deducibles a los efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante, siempre que no hubieran sido objeto de reducción en la base imponible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 112 de la LIS (lo cual se analizará más adelante), en cuyo caso ya se habría anticipado la deducción de los citados gastos. En cualquier caso, la actividad que realice la persona que reciba el curso, o la naturaleza o la finalidad de este, son cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Por el contrario, en la medida en que el contenido del curso no resultara necesario para el desarrollo de las actividades o las características del trabajo de las personas que directa y personalmente se encargaran de la gestión de la comunidad o de tareas relacionadas directamente con el monte vecinal, o bien la persona que reciba la financiación para el curso, ya sea un comunero o un tercero, no se encargara directa y personalmente de tales actividades o tareas, se consideraría que los gastos para la financiación del curso no tendrían la consideración de gastos fiscalmente deducibles a los efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante.

No obstante, siguiendo lo dispuesto en el artículo 112 de la LIS previamente transcrito, la base imponible correspondiente a las comunidades titulares de montes vecinales en mano común se reducirá en el importe de los beneficios del ejercicio que se apliquen a inversiones para la conservación, mejora, protección, acceso y servicios destinados al uso social al que el monte esté destinado, gastos de conservación y mantenimiento del monte, o a la financiación de obras de infraestructura y servicios públicos, de interés social.

Las inversiones y gastos contemplados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 112 de la LIS se refieren a inversiones y gastos en el propio monte vecinal. Por tanto, los gastos de financiación para un curso al que asistiría una persona que directa y personalmente se encargara de tareas relacionadas directamente con el monte vecinal, considerando el contenido del curso necesario para el desarrollo de tales actividades o las características del trabajo de dicha persona, podrían ser objeto de reducción en la base imponible en la medida en que constituyeran realmente gastos de conservación y mantenimiento del monte, o bien formaran parte del precio de adquisición o coste de producción de inversiones para la conservación, mejora, protección, acceso y servicios destinados al uso social del propio monte vecinal.

En cualquier otro caso, podría plantearse si los gastos de financiación del curso podrían considerarse financiación de servicios públicos, de interés social. En este sentido, tendrán la consideración de servicios públicos de interés social todas aquéllas actuaciones que beneficien a la colectividad en su conjunto y no a determinados individuos.

Por lo que se refiere a los conceptos concretos a que se refiere el escrito de consulta, el artículo 85.1 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, dispone que ?son servicios públicos locales los que prestan las entidades locales en el ámbito de sus competencias?, y el artículo 25 de dicha Ley determina las competencias de los municipios señalando que ?el Municipio, para la gestión de sus intereses y en el ámbito de sus competencias, puede promover actividades y prestar los servicios públicos que contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal en los términos previstos en este artículo?, y en particular las relativas a protección civil, prevención y extinción de incendios; información y promoción de la actividad turística de interés y ámbito local; promoción de ocupación del tiempo libre; promoción de la cultura y equipamientos culturales.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.