Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3619-20 de 22 de Diciembre de 2020

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006, Arts. 28, y 30.2.c. Regla 5ª.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006, Arts. 28, y 30.2.c. Regla 5ª.

Cuestión

Cuáles son los requisitos exigidos en la Regla 5ª, letra c) del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF, para que tengan la consideración de gastos deducibles, los gastos de manutención incurridos por el propio contribuyente en el desarrollo de una actividad económica. Se cuestiona si es necesario que dicho gasto se efectué en un municipio distinto a aquel donde radica el centro de actividad económica del contribuyente.

Descripción

Se remite a la cuestión planteada.

Contestación

La presente contestación parte de la premisa de que el consultante determina el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación directa.

Sentado lo anterior, en lo que se refiere a la deducibilidad de los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de actividad económica, debe indicarse que el artículo 11 de la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo (BOE de 25 de octubre), con efectos desde 1 de enero de 2018, modificó la regla 5.ª del apartado 2 del artículo 30 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, cuya letra c) ha quedado redactada de la siguiente forma:

“5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

(…)

c) Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores”.

No obstante, además de estos requisitos particulares que establece la regla 5.ª del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF, hay que tener en cuenta el resto de los requisitos que, con carácter general, se exigen para la deducibilidad de los gastos en actividades económicas.

Con respecto a los requisitos generales establecidos por la normativa del Impuesto para la deducibilidad de los gastos en actividades económicas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la LIRPF, “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.

Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), en lo sucesivo LIS, cuyo apartado 3 establece:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”.

Por su parte, el artículo 15 de la LIS dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

“(…) e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”.

De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

La reproducida letra c) de la regla 5.ª del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF se refiere expresamente a dicha correlación, al referirse a los gastos de manutención “incurridos en el desarrollo de la actividad económica”.

No obstante, la existencia de esa correlación es una cuestión de hecho, pues deberán comprobarse las características y circunstancias de la actividad desarrollada por el consultante a este respecto, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse, siendo los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá —en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del impuesto— la valoración de la existencia o no de la citada correlación.

Como consecuencia de lo anterior, en cuanto al lugar en el que tiene de efectuarse el gasto, debe indicarse que la deducibilidad del mismo no está condicionada a su realización en un determinado lugar sino por la existencia de la citada correlación, por lo que resulta irrelevante, tal y como plantea el consultante, que el gasto se efectúe o no en un municipio distinto de aquel en el que se ubica el lugar donde se desarrolla la actividad económica o del municipio en el que reside el propio contribuyente.

Además, el citado precepto exige para que los gastos de manutención resulten deducibles, en primer lugar, que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y, en segundo lugar, que se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago -no se admite el pago en efectivo-, todo ello con el límite diario las mismas cuantías que para gastos de manutención se establecen para trabajadores por cuenta ajena en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), esto es, con carácter general, 26,67 euros diarios si el gasto se produce en España o 48,08 euros si es en el extranjero, cantidades que, a su vez, se duplican si además como consecuencia del desplazamiento se pernocta.

Por último, en cuanto a la justificación de los mismos procede señalar lo dispuesto en el artículo 106.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre):

“Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originadas por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria”.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones”.

En consecuencia, la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación de las deducciones y gastos y para la valoración de las mismas corresponde a los órganos de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sin que dicha cuestión sea competencia de este Centro Directivo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.