Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3256-17 de 19 de Diciembre de 2017

Normativa

Ley 3/2009 arts 22 y ss, 49, 52

LIS Ley 27/2014 arts 17, 76.1, 84, 89.2

Cuestión

En la medida en que se conseguiría más eficiencia y efectividad en la toma de decisiones y en la gestión de recursos, un ahorro de costes en el mantenimiento de la nueva estructura y en la gestión de los activos y un mejor acceso a la financiación ajena, el consultante plantea si a la operación de fusión por absorción descrita le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La sociedad consultante A es socio y administrador único de las sociedades B y C. El objeto social de A es la compra, venta y arrendamiento de bienes inmuebles; el de B, la promoción, construcción y compraventa de toda clase de bienes inmuebles; el de C, la administración, gestión, alquiler, compra y venta, construcción y edificación de inmuebles en general. Las sociedades B y C acumulan bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar y ambas adeudan a la sociedad A préstamos concedidos por su socio único. La sociedad A tiene la intención de realizar una operación de reestructuración de acuerdo con el régimen mercantil previsto en los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, mediante la fusión por absorción de las sociedades B y C; estas dos sociedades transmitirían en bloque su patrimonio a la sociedad absorbente A. El motivo principal que impulsa esta operación es simplificar la estructura societaria actual, al carecer de sentido la existencia de dos entidades dependientes y casi inactivas dada la situación del mercado inmobiliario en España y endeudadas con su socio único, sin posibilidades reales a corto plazo de obtener ingresos mediante el desarrollo de su actividad ni, por tanto, de cancelar tales pasivos. La existencia de una única entidad conllevaría una significativa reducción de costes administrativos y de gestión derivados del cumplimiento de obligaciones contables, mercantiles y fiscales, así como la búsqueda de sinergias a nivel operativo.

Contestación

El capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.1 de la LIS establece lo siguiente:

?1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(?).

c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.?

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

El artículo 52 de la Ley 3/2009, establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas y se remite al artículo 49 del mismo texto legal, en relación con los artículos 22 y siguientes.

En cuanto a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias al realizar la operación de fusión, el artículo 84 de la LIS establece lo siguiente:

?1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.

3. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las leyes españolas.?

La aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

?2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.?

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que el motivo principal que impulsa esta operación es simplificar la estructura societaria actual, al carecer de sentido la existencia de dos entidades dependientes actualmente casi inactivas dada la situación del mercado inmobiliario en España y endeudadas con su socio único, sin posibilidades reales a corto plazo de obtener ingresos mediante el desarrollo de su actividad ni, por tanto, de cancelar tales pasivos. La existencia de una única entidad conllevaría una significativa reducción de costes administrativos y de gestión derivados del cumplimiento de obligaciones contables, mercantiles y fiscales, así como la búsqueda de sinergias a nivel operativo, es decir, más efectividad y eficiencia en la toma de decisiones y en la gestión de recursos, un ahorro de costes en el mantenimiento de la nueva estructura y en la gestión de los activos y un mejor acceso a la financiación ajena.

Estos motivos, considerados de forma aislada, es decir, sin ponerlos en relación con la operación planteada pueden considerarse válidos a efectos de las exigencias del artículo 89.2 de la LIS. No obstante, en relación con la operación de fusión planteada, en base a la finalidad del régimen especial se requiere que la misma redunde en beneficio de las actividades desarrolladas, por cuanto el propio negocio jurídico de la fusión permite que las actividades que hasta ahora se estaban desarrollando a través de dos o más entidades se vean favorecidas por su realización en sede de una única persona jurídica. Estas circunstancias no parecen producirse, en principio, en el supuesto concreto planteado, puesto que, de los escasos datos aportados en el escrito de consulta se observa que la actividad en sede de las entidades absorbidas es, según se indica, prácticamente inexistente.

Además, aunque el mero hecho de que las sociedades absorbidas estén inactivas no supone, por sí mismo, la exclusión de la aplicación del régimen fiscal especial, la existencia en las mismas de bases imponibles negativas pendientes de compensar podría determinar que la operación de fusión planteada se realizase con la mera finalidad de lograr una ventaja fiscal teniendo en cuenta la dificultad de que la actividad de las sociedades B y C generen rentas positivas para compensar esas bases negativas, caso en el que no procedería la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.

Por tanto, si bien los motivos enunciados podrían considerarse económicamente válidos, únicamente si prevalecen sobre la finalidad de obtener una ventaja fiscal sería aplicable el régimen establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS, circunstancia que, en todo caso, no es posible valorar ya que no se aportan datos acerca de aspectos tales como el importe de las bases negativas pendientes de compensación, el grado y tiempo de inactividad de las sociedades absorbidas ni las características del patrimonio a integrar en la sociedad absorbente.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.