Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3205-19 de 19 de Noviembre de 2019

Normativa

Ley 37/1992 arts. 17, 18, 86 y 167

Cuestión

Si la operación descrita en el escrito de consulta constituye una operación triangular y si dicha operación debe por tanto ser informada en el modelo 349 o el modelo 303. Obligaciones formales de la consultante.

Descripción

La consultante es una sociedad española que adquiere mercancía industrial de un proveedor estadounidense con la intención de revenderlo a un tercer adquirente, establecido en el territorio de aplicación del impuesto.

El bien es enviado a la consultante por el proveedor norteamericano en condiciones DAP España, e introducido en un depósito aduanero situado en el territorio de aplicación del impuesto.

Una vez en el depósito aduanero es el adquirente final quien desvincula la mercancía del dicho depósito aduanero satisfaciendo tanto la deuda aduanera como el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

1.- De conformidad con el artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.

Por su parte, de acuerdo con el artículo 18 de la Ley 37/1992:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.”.

No obstante, de conformidad con el apartado dos del mismo precepto, “cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.

Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.

No obstante, no constituirá importación la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta Ley.”.

En el artículo 24 de la Ley del impuesto se regulan las exencione relacionadas con los regímenes aduaneros y fiscales. De acuerdo con dicho precepto, en relación con el régimen de depósito aduanero:

“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

(…)

d) Los destinados a ser vinculados al régimen de depósito aduanero y los que estén vinculados a dicho régimen.

(…)

2.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.

3.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:

(…)

d) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito aduanero.

(…)

g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.”.

De acuerdo con todo lo anterior, la introducción de un bien procedente de los Estados Unidos de América en el territorio de aplicación del impuesto da lugar, en principio, a la realización del hecho imponible importación.

No obstante, en la medida en que dicha mercancía, desde su entrada en el territorio de aplicación del impuesto, se vinculase a un régimen de depósito aduanero, no tendrá lugar el devengo del impuesto con ocasión de la importación, como prevé el artículo 18.2 de la Ley 37/1992, antes reproducido.

Es requisito fundamental a este respecto que la vinculación de las mercancías al régimen de depósito aduanero se haya efectuado de conformidad con lo establecido en la normativa aduanera correspondiente.

El régimen de depósito aduanero es objeto de regulación en los artículos 237 a 242 del Código Aduanero de la Unión, aprobado por el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, así como en los artículos 201 a 203 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión.

Se define el régimen especial de depósito aduanero en los artículos 240 y 237 del CAU que establecen que:

“Artículo 240

1. Bajo el régimen de depósito aduanero, las mercancías no pertenecientes a la Unión podrán ser depositadas en instalaciones u otros lugares autorizados para dicho régimen por las autoridades aduaneras y bajo supervisión aduanera ('depósitos aduaneros')

(…).”.

“Artículo 237

1. En el marco de un régimen de depósito, las mercancías no pertenecientes a la Unión podrán ser almacenadas en el territorio aduanero de la Unión sin estar sujetas:

a) a derechos de importación;

b) a otros gravámenes prescritos por otras disposiciones pertinentes en vigor;

c) a medidas de política comercial en la medida en que no prohíban la entrada de mercancías en el territorio aduanero de la Unión o su salida de él.

(…).”.

En cualquier caso, debe conocer la consultante que, de acuerdo con el artículo 158 de Código Aduanero de la Unión (en adelante, CAU), toda mercancía destinada a ser vinculada a un régimen aduanero debe ser objeto de la oportuna declaración aduanera:

“1. Todas las mercancías que vayan a incluirse en un régimen aduanero, salvo el régimen de zona franca, serán objeto de una declaración en aduana apropiada para el régimen concreto de que se trate.”.

2.- En segundo lugar, debe señalarse además que la operación efectuada por las partes identificadas en el escrito de consulta no tiene la consideración de operación triangular.

Las operaciones triangulares responde a una operativa que se encuentra detalladamente descrita en el artículo 26.Tres de la Ley 37/1992 y que necesariamente implica, entre otras condiciones, un transporte intracomunitario entre Estados miembros, circunstancia que no concurre en el supuesto objeto de consulta.

Sí pueden identificarse, sin embargo, dos transacciones distintas que tienen por objeto a las mismas mercancías y que deben ser analizadas de forma independiente.

En primer lugar, la realizada por el proveedor estadounidense a favor de la consultante y, en segundo lugar, la realizada por la consultante a favor del adquirente final.

Ambas operaciones deben ser calificadas, con el artículo 8 de la ley 37/1992, como entregas de bienes.

La primera de ellas, no se entiende realizada en el territorio de aplicación del impuesto, pues el lugar de inicio de la expedición o transporte que introduce las mercancías en el territorio de aplicación del impuesto no se encuentra situado en el territorio de aplicación del impuesto, de acuerdo con la regla contenida en el artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992.

La entrega efectuada por la consultante a favor del adquirente final, sí se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pues la puesta a disposición de la mercancía se produce sin transporte y estas se encuentran en el territorio de aplicación del impuesto cuando se ponen a disposición del adquirente final, de acuerdo con el artículo 68.Uno de la Ley del impuesto.

No obstante, a pesar de estar sujeta, dicha entrega estará exenta pues se efectúa, como parece inferirse del escrito de la consulta, durante la vigencia del régimen de depósito aduanero al que las mercancías están vinculadas, de acuerdo con el artículo 24 de la Ley 37/1992, antes traspuesto.

3.- Posteriormente, con el abandono de la mercancía del régimen de depósito aduanero, se devengará el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al hecho imponible de importación.

La ultimación del régimen de depósito aduanero se producirá cuando las mercancías en cuestión sean incluidas en cualquier otro régimen aduanero, de acuerdo con lo establecido en el artículo 215 del CAU, que establece que “se ultimará un régimen especial cuando las mercancías incluidas en dicho régimen, o los productos transformados, se incluyan en otro régimen aduanero posterior, hayan salido del territorio aduanero de la Unión, se hayan destruido sin producir residuos o se abandonen en favor del Estado, de conformidad con el artículo 199.”.

A este respecto, y en relación con el despacho a libre práctica de las mercancías en cuestión, el artículo 201 del CAU establece que:

“1. Las mercancías no pertenecientes a la Unión destinadas a ser introducidas en el mercado de la Unión o destinadas a utilización o consumo privados dentro de esta última se incluirán en el régimen de despacho a libre práctica.”.

En cualquier caso, serán las autoridades aduaneras las que determinen el importe correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 167.Dos de la Ley 37/1992 que prevé que:

“Dos. En las importaciones de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.”.

El sujeto pasivo de dicha importación será, de acuerdo con el artículo 86 de la Ley, el que realice la importación. Son importadores, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del mismo artículo, y siempre que se cumplan los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

(…)

3.º Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.

De acuerdo con lo anterior, y teniendo en cuenta que la consultante transmite los bienes al adquirente final y que es éste el que ultima el régimen de depósito aduanero, corresponde a este último la condición de sujeto pasivo del impuesto.

4.- En cuanto a las obligaciones formales que incumben a la consultante como sujeto pasivo en la entrega de los bienes efectuadas en las condiciones descritas en el escrito de la consulta, de acuerdo con el artículo 164 de la Ley 37/1992:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.

2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2.º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7.º Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.

(…).”.

En particular, deberá expedir una factura para documentar la entrega de bienes al adquirente final, de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento de facturación aprobado por el Reglamento 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), en cuyo artículo 6 especifica que, en caso de estar exenta la operación efectuada debe consignarse “una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta.”.

En cuanto a los modelos de declaración y la forma en que debe consignarse la información relativa al a operación objeto de consulta, se le informa que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.

De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.