Última revisión
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3163-17 de 11 de Diciembre de 2017
Relacionados:
Órgano: Dirección General de Tributos
Fecha: 11/12/2017
Num. Resolución: V3163-17
Normativa
LIS,
TRLITPAJD, RD 1/1993, arts: 19, 21 y 45.I.B)
TRLRHL, RD 2/2004, art: 104.
Cuestión
1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la
2º) Cuál sería la tributación de la operación a los efectos del Impuesto sobre el Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Descripción
La entidad consultante posee en su activo 29 viviendas y 4 locales comerciales, realizando la gestión financiera y administrativa un agente de la propiedad inmobiliaria. La sociedad posee un local en exclusiva para el desarrollo de la gestión social y no tiene empleada a ninguna persona con contrato laboral y a jornada completa.
En la actualidad la sociedad tiene cuatro socios, todos ellos personas físicas y hermanos, tres de los cuales son titulares del 25,26% del capital social y el cuarto ostenta el 24,22% restante.
Los socios poseían las participaciones en el capital social desde la constitución de la misma en el ejercicio 1997.
La entidad se plantea la realización de una operación de escisión total mediante su disolución sin liquidación y la división de su patrimonio en cuatro partes que se transmitirán a cuatro socios en proporción cuantitativa a sus respectivas participaciones. Las cuatro sociedades seguirán desarrollando la misma actividad de arrendamiento de inmuebles.
El proceso de escisión planteado daría lugar a la transmisión en bloque a los socios de los activos escindidos y la atribución a los mismos de las participaciones de las sociedades beneficiarias. En dicha atribución de participaciones a los socios, el valor económico que recibiría cada sociedad beneficiaria sería el mismo que se poseía en la sociedad escindida, de tal forma que se cumpliría con el requisito de proporcionalidad cuantitativa.
No obstante lo anterior, la atribución a los socios de las participaciones de las sociedades beneficiarias no respetarían la proporcionalidad que tenían en la sociedad escindida ya que el accionariado de las sociedades beneficiarias estaría compuesto por cada grupo familiar, por lo que no se respetaría la citada proporcionalidad. Con esta atribución de participaciones estaríamos ante una escisión subjetiva al no cumplirse con el requisito de proporcionalidad cualitativa.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son racionalizar el patrimonio de la sociedad que permita facilitar la gestión de la misma, simplificar la sucesión y facilitar el relevo generacional, permitiendo así que cada sociedad sea dirigida de forma diferenciada por cada grupo familiar lográndose así una gestión y toma de decisiones más dinámica sin conflictos ni diferencias de criterios.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VII del título VII de la
Al respecto, el artículo
En el ámbito mercantil, el artículo
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la
No obstante, el artículo
En el caso concreto planteado, por cuanto los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla la operación se califica como escisión total no proporcional.
Por lo que exige en el ámbito fiscal que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad.
En este sentido el artículo
?4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.?
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión total no proporcional mediante la cual se producirá la separación de la entidad consultante de los locales e inmuebles de su propiedad en cuatro bloques.
De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que la entidad consultante no cuenta con la necesaria gestión y organización diferenciada que permita desarrollar de manera separada varias ramas distintas de actividad sino que lo que será objeto de transmisión son varios locales e inmuebles, por lo que no es posible apreciar la existencia previa, en sede de la sociedad escindida, de dos o más ramas de actividad diferenciadas, en cuyo caso los elementos patrimoniales segregados y transmitidos a las sociedades beneficiarias no constituyen ramas de actividad, en los términos señalados en el artículo
IMPUESTO SOBRE EL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.
Los apartados 1 y 2 del artículo
?1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.?
Por su parte, la disposición adicional segunda de la
?No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en la operación de escisión expuesta, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la
En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la entidad escindida.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del
Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:
?1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[?]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración?.
El artículo 21 del mismo
Y, por último, los apartados 10 y 11 del apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado
?10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea?.
En el supuesto que se examina, en el que la operación planteada no tiene la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en la
- Por un lado, porque, aun cuando la disolución de la sociedad o reducción de capital de la sociedad escindida o absorbida constituye una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias, conforme al citado art. 19.1, sin embargo, no va a originar tributación efectiva por dicha modalidad dada la inexistencia de base imponible. Así establece el artículo 25.4 del
- Y, por otro lado, porque en cuanto a la constitución de las sociedades beneficiarias de la escisión total de la consultante, entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B)
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo
?No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(?).?.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión en cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión un conjunto de bienes inmuebles arrendados.
En estas circunstancias, la referida transmisión que se va a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta no constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación tendrán la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo
En consecuencia, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
Por otra parte, en la medida que pudieran ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen edificaciones a efectos del Impuesto pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno., número 22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto
?22º Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(?).?.
De acuerdo con lo anterior, la transmisión de los bienes inmuebles objeto de consulta que pudieran estar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido estarán exentas del mismo en las condiciones previstas en el referido artículo 20.Uno, número 22º de la Ley del Impuesto.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo
?Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.?.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo
?Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(?)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(?)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(?)
? Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(?).?.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo
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