Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3057-19 de 30 de Octubre de 2019

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 10, 12, 13, 17, 103

LIVA Ley 37/1992 art. 7

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 10, 12, 13, 17, 103

LIVA Ley 37/1992 art. 7

Cuestión

1. Si la operación de compraventa de la referida unidad de negocio diferenciada y denominada 'de procesos' y su red comercial y clientela, está o no sujeta a IVA.

2. Si la transmisión de la referida unidad de negocio se calificaría como fondo de comercio y, por tanto, conforme a la normativa vigente del Impuesto sobre Sociedades podría el precio convenido ser amortizado fiscalmente cada año a razón del 5%.

3. En el caso de cumplir la empresa consultante los requisitos para ser considerada como empresa de reducida dimensión si puede multiplicar por dos el coeficiente de amortización aplicable y, por tanto, amortizar fiscalmente el fondo de comercio adquirido a razón de un 10% anual.

4. Si el importe del precio acordado por el fondo de comercio transmitido, fijado libremente entre partes independientes y por ello acorde al de mercado, no requiere de más justificaciones ni peritajes ante la Administración tributaria.

Descripción

La entidad consultante se dedica a la fabricación, venta, servicios, importación y exportación y comercialización de instrumentos de medición en el ámbito industrial, médico, farmacéutico, etc.

Es la filial española de una empresa suiza que hasta la fecha de presentación de la presente consulta distribuía parte de sus productos a través de una empresa española que se dedica al comercio al por mayor de productos de laboratorio.

La entidad consultante (adquirente) y la empresa comercializadora (transmitente) han acordado la transmisión de una de las líneas de negocio-venta de esta última, que se identifica como 'comercio de la línea de procesos'. La entidad consultante (adquirente) y la transmitente no tienen ninguna vinculación entre sí, ni pertenecen a ningún grupo empresarial.

En la actividad de la empresa transmitente se diferencian dos líneas de negocio-venta:

a) Una, consistente en la venta de productos para los procesos industriales, siendo típicos clientes de esta unidad económica las industrias farmacéuticas o químicas, y plantas para el tratamiento de alimentos y bebidas, entre otras. Estos clientes son tratados directamente por la empresa comercializadora a través de su red comercial propia y es el área de negocio denominada 'de procesos'.

b) Otra, es la que lleva a cabo el negocio de venta de instrumentos de laboratorio en general, mucho más sencillos que los anteriores y que se comercializan a través de distribuidores. Esta área de negocio se denomina como 'laboratorios'.

A efectos de realizar la compra de esta unidad de negocio diferenciada denominada 'procesos' se pretende adquirir esta línea de ventas, la clientela, la red comercial, así como la contratación del personal comercial adscrito a ésta, etc.

Contestación

1. El artículo 7.1° de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:

'No estarán sujetas al Impuesto:

1°. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(…)”

La nueva redacción del número 1°, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente

- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos a cada sociedad sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

De la escueta información contenida en el escrito resulta que el consultante tiene previsto adquirir una unidad de negocio consistente en la venta de productos para procesos industriales incluyendo tanto la red comercial, como la clientela, el personal y el fondo de comercio.

Dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que la misma se acompaña de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1° de la Ley 37/1992 como así parece deducirse del escrito de consulta, que determina la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En otro caso, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.

2. La presente contestación parte del supuesto de que la transmisión a que se refiere el escrito de consulta tendrá lugar en un período impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2016.

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”.

En la medida en que la normativa del Impuesto no contiene una definición del fondo de comercio, el mismo vendrá definido por la normativa contable.

En este sentido, la norma de registro y valoración 6ª. Normas particulares sobre el inmovilizado intangible, del Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en su letra c) que:

“c) Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.

Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios (…).

(…)

El fondo de comercio se amortizará durante su vida útil. La vida útil se determinará de forma separada para cada unidad generadora de efectivo a la que se le haya asignado fondo de comercio.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años y que su recuperación es lineal.

(…)”

A su vez, la norma de registro y valoración 19ª. Combinaciones de negocios, del PGC, establece en su apartado 2.5 que:

“2.5 Determinación del importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa

El exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en el apartado anterior, se reconocerá como un fondo de comercio.

(…)”

Por tanto, el fondo de comercio al que hace referencia la LIS es aquel que surge como consecuencia de una combinación de negocios en los términos definidos por la normativa mercantil.

En la medida en que desde el punto de vista contable, por aplicación de la normativa correspondiente, surja un fondo de comercio en la operación descrita, debiendo determinarse su importe de acuerdo con dicha normativa (y no, como parece desprenderse de lo manifestado en el escrito de consulta, tomando el importe satisfecho por la adquisición de la unidad de negocio referida), a efectos fiscales ha de tenerse en cuenta lo que se indica a continuación.

El artículo 11.3.1º de la LIS establece que “No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.”.

A su vez, el artículo 12.2 de la LIS establece que

“2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.”

En consecuencia, la amortización del fondo de comercio imputada contablemente en los términos establecidos en el artículo 11.3.1º de la LIS será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

3. La presente contestación no analiza el cumplimiento por la entidad consultante de las condiciones para poder aplicar los incentivos fiscales que contempla el citado régimen especial.

El capítulo XI del título VII de la LIS regula el régimen especial de los incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión.

Al respecto, el artículo 103 de la LIS establece que:

“1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, afectos en ambos casos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101 de esta Ley, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

(…)

5. Los elementos del inmovilizado intangible a que se refiere el apartado 3 del artículo 13 de esta Ley, adquiridos en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101 de esta Ley, podrán deducirse en un 150 por ciento del importe que resulte de aplicar dicho apartado.”

En relación con lo establecido en el apartado 5 del artículo 103 de la LIS, ha de tenerse en consideración lo siguiente.

Con motivo de las modificaciones que en el ámbito mercantil, en concreto en el Código de Comercio, se introdujeron a través de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, se efectuaron, igualmente a través de dicha Ley, diversas modificaciones en la LIS.

En este sentido, el apartado 4 del artículo 39 del Código de Comercio quedó redactado de la siguiente forma:

“4. Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida. Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, salvo que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente.

El fondo de comercio únicamente podrá figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años.

(…)”

A su vez, en la LIS, con efectos para los períodos impositivos que se iniciaran a partir de 1 de enero de 2016, se derogó el apartado 3 de su artículo 13 y se modificó el apartado 2 de su artículo 12, que quedó redactado, como ya se ha señalado anteriormente, de la siguiente forma:

“2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.”

El apartado 2 del artículo 12 de la LIS, en su redacción original, establecía que:

“2. El inmovilizado intangible con vida útil definida se amortizará atendiendo a la duración de la misma.”

Por su parte, el apartado 3 del artículo 13 de la LIS, en su redacción original, establecía que:

“3. Será deducible el precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluido el correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del correspondiente inmovilizado intangible.”

De la redacción original de la LIS se desprende que el apartado 5 de su artículo 103 (aplicación del porcentaje del 150 por ciento) solo resultaba aplicable al inmovilizado intangible con vida útil indefinida, incluido el fondo de comercio, y no al inmovilizado intangible con vida útil definida.

Por tanto, tras las modificaciones introducidas en la LIS mediante la Ley 22/2015, una interpretación razonable de la norma permite considerar que, dentro de los inmovilizados intangibles (calificados ahora mercantilmente como activos de vida útil definida) a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la LIS, aquellos cuya vida útil no pueda estimarse de manera fiable, así como el caso del fondo de comercio, podrán amortizarse en un 150 por ciento del importe que resulte deducible de aplicar para ellos lo establecido en el citado apartado 2 del artículo 12 de la LIS.

En consecuencia, en el supuesto de que, de acuerdo con lo señalado en la cuestión 2 anterior, de conformidad con la normativa contable de aplicación, en virtud de la operación planteada en el escrito de consulta se hubiese manifestado un fondo de comercio para la entidad consultante, y se cumplieran las circunstancias requeridas por el artículo 103 de la LIS, dicho fondo de comercio podría amortizarse en un 150 por ciento del importe que resulte deducible de aplicar para el mismo lo establecido en el apartado 2 del artículo 12 de la LIS.

4. El artículo 17.1 de la LIS establece que:

“1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley.

(…)”

En este sentido, el importe del fondo de comercio determinado por el contribuyente deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y su valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.