Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2731-19 de 07 de Octubre de 2019

Normativa

Ley 37/1992 arts. 21, 78 y 89

RIVA RD 1624/1992 art. 9

Cuestión

Exención del transporte de los bienes a las Islas Canarias como servicio relacionado con las exportaciones y base imponible de la entrega de los bienes efectuada por la consultante. En particular, si debe incluir en la misma todos los costes asumidos por la consultante para la exportación y posteriormente repercutidos a su cliente en factura.

Descripción

La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto que vende mobiliario a otra entidad, también establecida en el mismo territorio que es enviada al establecimiento permanente de esta última en las Islas Canarias.

La propia consultante transporta los bienes a las Islas Canarias en donde serán entregados a su cliente, siendo la consultante también quien, en nombre propio, contrata todos los servicios necesarios para la llegada de los bienes a destino como el transporte, la descarga en destino y demás costes relacionados con los trámites aduaneros.

La consultante recibe del transportista una factura en la que le repercute el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

1.- Las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), estableciendo el primero de ellos que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta que la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional actuando como tal en la operación objeto de consulta, los servicios que le son prestados con motivo de la exportación de bienes hacia las Islas Canarias estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido pues la consultante tiene la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto.

2.- No obstante esta sujeción, los servicios de transporte objeto consulta podrían estar exentos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 37/1992 que establece que:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

(…)

5.º Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:

a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes, a sus representantes aduaneros, o a los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros.

b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.

La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

(…).”.

Por su parte, el artículo 9, apartado 1, número 5º y apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (BOE del 31 de diciembre), establece:

“5.º Servicios relacionados directamente con las exportaciones.

A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:

a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, o a los intermediarios o representantes aduaneros que actúen por cuenta de unos u otros.

b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.

c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.

La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:

a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio.

b) La salida de los bienes se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

c) Los documentos que justifiquen la salida deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de salida de los bienes.

C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.

2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas.”.

De acuerdo con lo anterior, la entrega de bienes efectuada por la consultante y que son enviados fuera de la Comunidad con destino las Islas Canarias estará exenta del impuesto cuando la salida de los bienes se produzca con el cumplimiento de los requisitos y condiciones previstas en el artículo 21 de la Ley y 9 del Reglamento del impuesto.

Asimismo, el servicio de transporte contratado por la consultante estará exento del impuesto, pues está relacionado con una exportación de bienes efectuada por la consultante, cuando concurran los requisitos previstos en los preceptos anteriores.

3.- No obstante lo anterior, en el escrito de la consulta se señala que la consultante recibió una factura del transportista en la que se repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido.

A este respecto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

(…)

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. (…)

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

(…).”.

De acuerdo con el artículo 15.2 del Reglamento de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre):

“2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

(…)

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas, bastando la determinación del período a que se refieren.”.

De acuerdo con lo anterior, debe señalarse, en primer lugar, que el transportista está obligado a rectificar las cuotas impositivas repercutidas expidiendo una factura rectificativa en las condiciones previstas en el artículo 15 del Reglamento de facturación, antes reproducido.

Los procedimientos a través de los cuales puede el transportista proceder a la rectificación de las cuotas indebidamente repercutidas son los previstos en las letras a) y b) del artículo 89.cinco, párrafo tercero, de la Ley 37/1992, antes reproducido, si bien debe tenerse en cuenta, en caso de realizarse a través del procedimiento previsto en la letra b) anterior, que el transportista deberá devolver a la consultante el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

En cualquier caso, debe la consultante tener en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento de facturación que “se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas y demás documentos a que se refiere este Reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza.”.

4.- Con independencia de lo anterior, en relación con la base imponible de la entrega de bienes que son objeto de exportación y el tratamiento que corresponde dar a las cantidades satisfechas por la consultante por motivo de la exportación y posteriormente repercutidos en factura a la adquirente, debe señalarse que de conformidad con el artículo 78 de la Ley 37/1992:

“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(…)

4.º Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tres. No se incluirán en la base imponible:

(…)

3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado.

(…).”.

Tal y como ha reiterado este Centro directivo (véase, por todas, la contestación dada a la consulta vinculante de 14 de enero de 2015, número V0080-15), la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.

En cuanto a las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, éstas se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1º Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.

En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.

2º El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.

4º Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

Por tanto, sólo en la medida en que las cantidades percibidas por la entidad consultante cumplan las condiciones anteriormente expuestas, las mismas podrán tener la consideración de suplidos.

De acuerdo con el escrito de consulta, es la consultante quien transporta los bienes a las Islas Canarias contratando, en nombre propio, todos los servicios requeridos para la llegada y puesta a disposición de los mismos a favor de su cliente en destino y, en consecuencia, no parece que las cantidades satisfechas por la consultante para la exportación de los bienes lo hayan sido en concepto de suplido.

Por tanto, la base imponible de la entrega de bienes, que como se ha indicado en los apartados anteriores está exenta del impuesto, vendrá determinada no sólo por el importe de la contraprestación sino el importe de todos los gastos incurridos por la consultante para el transporte de los bienes, su exportación y posterior introducción en las Islas Canarias.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.