Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2672-14 de 08 de Octubre de 2014

Normativa

Ley 35/2006, arts. 14, 21, 22, 33, 49 y DT9

Cuestión

Imputación temporal de las cantidades percibidas en el año 2012.

Descripción

El 7 de julio del 2010, al consultante le fue expropiada por el procedimiento de urgencia parte de una finca rústica para la construcción de un parque eólico. En la misma fecha fue ocupada la finca y le fueron abonados los importes correspondientes al depósito previo y perjuicios por rápida ocupación, que declaró en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de ese periodo impositivo.
En junio de 2012, una vez fijado el justiprecio, percibió diferentes cantidades que indemnizan la expropiación de parte del terreno para camino y aerogenerador, perjuicios por la partición de la finca, ocupación temporal, servidumbre de vuelo y premio de afección, así como los correspondientes intereses de demora.

Contestación

Al no indicarlo expresamente en el escrito de consulta, para la resolución de la misma se parte de la hipótesis de que la finca rústica expropiada no está afecta a una actividad económica desarrollada por el consultante.
El artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), define los rendimientos del capital como la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.
Añade este precepto, en su apartado 2, que en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:
a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.
Por su parte, el artículo 22 considera rendimientos del capital inmobiliario los procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
El artículo 33.1 de la citada Ley define las ganancias y pérdidas patrimoniales como "las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".
A tenor de lo establecido en los preceptos anteriores, salvo que las fincas estuvieran afectas a una actividad económica realizada por el consultante, en cuyo caso el importe percibido por la ocupación temporal de la finca constituiría un ingreso de la actividad, se puede concluir que las indemnizaciones percibidas por tal concepto, al no haber transmisión, y por la servidumbre de vuelo del aerogenerador tendrán la consideración de rendimiento del capital inmobiliario.
El artículo 14.1ª) de la Ley del Impuesto establece que "los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor".
De acuerdo con este precepto, el importe de las indemnizaciones que correspondan a los conceptos anteriormente mencionados se imputará al año en que resultaron exigibles por su perceptor, el año 2012 según la documentación aportada.
Las indemnizaciones correspondientes a la expropiación forzosa de la parte de la finca afectada, perjuicios por partición de la finca y premio de afección, esté o no afecta la finca a una actividad económica desarrollada por el consultante, se calificarán como ganancia o pérdida patrimonial.
La disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de la transmisión que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
Esta ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
La regla general de imputación temporal de las ganancias o pérdidas patrimoniales, es la contenida en el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto, según el cual "las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial".
En los supuestos de expropiación forzosa la alteración patrimonial debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado.
Ahora bien, esta regla se rompe en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. Dicha cantidad se calcula mediante capitalización y no se considera justiprecio, puesto que el mismo se calculará posteriormente según las normas generales. En este caso, la ganancia o pérdida se entienden producidos, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio. Sin embargo, dado el especial carácter de este procedimiento expropiatorio, en el que el justiprecio se fija posteriormente, puede aplicarse la regla de imputación correspondiente a las operaciones a plazos o con precio aplazado regulada en la letra d) del apartado 2 del artículo 14 de la ley 35/2006, siempre que haya transcurrido más de un año entre la entrega del bien y el devengo del cobro del justiprecio, e imputar según sean exigibles los cobros correspondientes, es decir, al periodo impositivo en que resulte exigible el pago del justiprecio.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, si el consultante, al declarar la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la expropiación de la finca en la declaración del impuesto del año 2010, año en que se produjo la ocupación de las fincas, optó por la regla de imputación de las operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá imputar la ganancia patrimonial derivada de la fijación del justiprecio al periodo impositivo en que resultó exigible el cobro, es decir al año 2012.
En caso de no haber optado en su día por esta regla especial de imputación temporal, deberá imputar esta ganancia patrimonial al año 2010, presentando la correspondiente declaración-liquidación complementaria a la originalmente presentada.
Por último, los intereses de demora tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.5 de la Ley del Impuesto proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25.5 y 33.1 de la misma Ley, han de tributar como ganancias patrimoniales.
Por tanto, los intereses de demora que haya de percibir el consultante, debido a su carácter indemnizatorio, se calificarán como ganancia patrimonial.
Teniendo en cuenta que los intereses de demora abarcan el respectivo período que comprende el retraso en el pago, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono.
Por lo que respecta a la integración de esta ganancia patrimonial, hay que señalar que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto los intereses de demora indemnizaran un período superior a un año, este Centro Directivo mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo, desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora que constituyen ganancia patrimonial procederá integrarlos íntegramente en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la citada Ley.
En relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización que resulta aplicable a partir de 1 de enero de 2013, debido a la modificación del artículo 46.b) de la Ley 35/2006 realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses de demora que indemnicen un periodo no superior a un año formarán parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.