Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2603-21 de 27 de Octubre de 2021

Normativa

Ley 35/2006 arts 11, 34, 35, 36, 37-1-c, 94-1-a, DT 9

Normativa

Ley 35/2006 arts 11, 34, 35, 36, 37-1-c, 94-1-a, DT 9

Cuestión

Desea conocer cómo declarar estos conceptos en el IRPF

Descripción

El consultante y su madre suscribieron participaciones de un fondo de inversión en 2017, que reembolsaron en su totalidad el 20 de marzo de 2020. En la misma fecha, han efectuado un reembolso parcial de sus participaciones en otro fondo de inversión adquiridas en 1994.

Contestación

En primer lugar, cabe precisar que se parte de la premisa de que los fondos de inversión sobre los que se consulta son instituciones de inversión colectiva de las reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.

El artículo 94 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre) (en adelante, LIRPF) regula la tributación de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva y, en su apartado 1.a) dispone:

“1. Los contribuyentes que sean socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, imputarán, de conformidad con las normas de esta Ley, las siguientes rentas:

a) Las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas como consecuencia de la transmisión de las acciones o participaciones o del reembolso de estas últimas. Cuando existan valores homogéneos, se considerará que los transmitidos o reembolsados por el contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar.

Cuando el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisión de participaciones o acciones en instituciones de inversión colectiva se destine, de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, a la adquisición o suscripción de otras acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, no procederá computar la ganancia o pérdida patrimonial, y las nuevas acciones o participaciones suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas, en los siguientes casos:

1.º En los reembolsos de participaciones en instituciones de inversión colectiva que tengan la consideración de fondos de inversión.

2.º En las transmisiones de acciones de instituciones de inversión colectiva con forma societaria, siempre que se cumplan las dos condiciones siguientes:

Que el número de socios de la institución de inversión colectiva cuyas acciones se transmitan sea superior a 500.

Que el contribuyente no haya participado, en algún momento dentro de los 12 meses anteriores a la fecha de la transmisión, en más del 5 por ciento del capital de la institución de inversión colectiva.

El régimen de diferimiento previsto en el segundo párrafo de este párrafo a) no resultará de aplicación cuando, por cualquier medio, se ponga a disposición del contribuyente el importe derivado del reembolso o transmisión de las acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva. Tampoco resultará de aplicación el citado régimen de diferimiento cuando la transmisión o reembolso o, en su caso, la suscripción o adquisición tenga por objeto participaciones representativas del patrimonio de instituciones de inversión colectiva a que se refiere este artículo que tengan la consideración de fondos de inversión cotizados o acciones de las sociedades del mismo tipo conforme a lo previsto en el artículo 49 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, aprobado por el Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre.

(…)”.

De acuerdo con lo anterior, el reembolso de participaciones en fondos de inversión origina la obtención de ganancias o pérdidas patrimoniales.

Dichas ganancias o pérdidas se calculan, conforme resulta del artículo 34 de la LIRPF, por la diferencia entre los respectivos valores de adquisición y de transmisión de las participaciones, los cuales se determinan en la forma prevista en los artículos 35 y 36 y teniendo en cuenta la norma específica de valoración contenida en el apartado 1.c) del artículo 37, todos ellos de la misma Ley, y aplicando, para determinar las participaciones que se reembolsen, en el caso de que existan valores homogéneos, la regla de antigüedad establecida en el citado artículo 94.1.a), conforme a la cual “cuando existan valores homogéneos, se considerará que los transmitidos o reembolsados por el contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar”.

El artículo 35 de la LIRPF define el valor de adquisición y el valor de transmisión en las transmisiones a título oneroso en los siguientes términos:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

(…)

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”

El artículo 36 de la misma Ley dispone que: “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.”

Y el artículo 37 de la LIRPF establece en su apartado 1.c) una norma específica de valoración para las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, conforme a la cual:

“1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

c) De la transmisión o el reembolso a título oneroso de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva a las que se refiere el artículo 94 de esta Ley, la ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por el valor liquidativo aplicable en la fecha en que dicha transmisión o reembolso se produzca o, en su defecto, por el último valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor del patrimonio neto que corresponda a las acciones o participaciones transmitidas resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

(…).”

Por su parte, la disposición transitoria novena de la LIRPF establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, que hubieran sido adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994.

Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicándose sobre dicha parte, en el caso de acciones y participaciones en instituciones de inversión colectiva a las que sea aplicable el régimen previsto en la citada letra c) del apartado 1 del artículo 37, el coeficiente reductor del 14,28 por cien por cada año de permanencia de la participación en el patrimonio del contribuyente que exceda de dos, contados desde su adquisición hasta 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.

A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la valoración de las participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al año 2005 (el cual, de acuerdo con el artículo 16.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio-BOE de 2 de octubre-, será el valor liquidativo que tengan las participaciones en la fecha del devengo de este impuesto, es decir, a 31 de diciembre de 2005), de forma que si el valor de transmisión de las participaciones fuera igual o superior al valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 será la parte de la ganancia patrimonial resultante de tomar como valor de transmisión el valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005.

Si el valor de transmisión fuera inferior al valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, se entenderá que toda la ganancia patrimonial se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006.

Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de aquellas participaciones que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un período de permanencia superior a 8 años (computado por el número de años que medie entre la fecha de adquisición de la participación y 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso).

Ahora bien, debe tenerse en cuenta que a partir de 1 de enero de 2015, mediante modificación de la disposición transitoria novena de la LIRPF efectuada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica, entre otras leyes, la Ley 35/2006, se ha establecido una cuantía máxima de 400.000 euros para aplicar este régimen transitorio, referido al conjunto de los valores de transmisión correspondientes a los elementos patrimoniales transmitidos desde 1 de enero de 2015 a cuya ganancia patrimonial le haya sido de aplicación dicho régimen transitorio.

A estos efectos, conforme se establece en la letra b) del apartado 1. 1ª) de la disposición transitoria novena de la LIRPF:

“b) Se calculará el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales a cuya ganancia patrimonial le hubiera resultado de aplicación lo señalado en esta disposición, transmitidos desde 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial.”

Si la suma de los valores de transmisión a que se refiere esta letra b) y el valor de transmisión del elemento patrimonial (en el caso planteado, el elemento patrimonial son las participaciones del fondo de inversión adquiridas en 1994) fuese inferior a 400.000 euros, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá en la forma señalada anteriormente.

Si la suma de los valores de transmisión a que se refiere la citada letra b) y el valor de transmisión del elemento patrimonial fuese superior a 400.000 euros, pero la cuantía resultante de la citada letra b) fuese inferior a 400.000 euros, se practicará la reducción señalada anteriormente a la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión del elemento patrimonial que sumado a la cuantía resultante de la citada letra b) no supere 400.000 euros.

Cuando la suma de los valores de transmisión a que se refiere la mencionada letra b) sea superior a 400.000 euros no se aplicará reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006.

Por otra parte, el artículo 11 de la LIRPF establece las reglas de individualización de rentas y en su apartado 5 dispone que 'Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan según las normas sobre titularidad jurídica establecidas para los rendimientos del capital en el apartado 3 anterior'.

A su vez, el apartado 3 del artículo 11 establece:

“3. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.

En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.

La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.

Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.”

En consecuencia, las ganancias o pérdidas derivadas del reembolso de las participaciones corresponderán, de acuerdo con lo expuesto anteriormente, a quien resulte ser el titular jurídico de las participaciones, y habrán de incluirse en el apartado de la declaración correspondiente a las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, integrándose en la base imponible del ahorro en la forma prevista en el art. 49 de la LIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.