Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2586-19 de 23 de Septiembre de 2019

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 87, 89-2, DA 2º

RDLeg. 4/2004, TRLRHL, art. 104

Cuestión

Posibilidad de que la operación proyectada pueda acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Confirmación de que no se produciría el devengo el Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de la transmisión de los terrenos.

Descripción

La entidad consultante, C, es una sociedad que se integra como sociedad dependiente en un grupo fiscal que tributa en régimen de consolidación, estando todas las entidades que integran dicho grupo establecidas en las Islas Canarias, donde se desarrolla la totalidad de la actividad económica, centrada en el sector servicios y, especialmente, en el sector turístico, siendo la explotación de instalaciones hoteleras el núcleo principal de sus negocios.

La entidad C es titular de los siguientes activos:

.- La totalidad de las participaciones de la mercantil F, propietaria de un establecimiento hotelero.

.- La totalidad de las participaciones de la mercantil G, propietaria de un establecimiento hotelero.

.- Dos establecimientos hoteleros (H1 y H2) de la que es titular C directamente.

La explotación de estos cuatro establecimientos hoteleros es llevada a cabo por otras entidades integrantes del grupo en virtud de cesión en régimen de arrendamiento de industria, contando con los medios materiales y recursos humanos suficientes para ello.

Se está planteando la aportación de los establecimientos hoteleros de los que C es titular directo a dos entidades de nueva creación, incluyéndose en dicha aportación todos los elementos materiales (inmueble, instalaciones, equipamientos, utillaje etcétera) necesarios para constituir y desarrollar una actividad económica autónoma.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son los siguientes:

.- Configurar a C como entidad subholding del grupo, desde la que se gestionen los activos inmobiliarios del grupo que serán titularidad de las entidades dependientes de la misma.

.- Lo anterior permitirá racionalizar y ordenar la estructura y funcionamiento del grupo, en función de las distintas actividades que desarrollarían las diversas entidades que lo conforman, facilitando la centralización de la planificación y de la toma de decisiones en todo lo que afecte a las entidades inmobiliarias participadas por C, consiguiendo mejorar la gestión y dotando de una orientación homogénea las decisiones que afecten a esta unidad de negocio.

.- Mediante esta estructura se facilitaría la óptima distribución de los recursos generados por las entidades, apoyando a la viabilidad de cada línea de negocio, alcanzándose las ventajas propias de la concentración empresarial.

.- A través de la sociedad subholding se favorecerá la canalización de las inversiones inmobiliarias en varias entidades diferenciándose del resto de compañías del grupo que desarrollan otras actividades empresariales.

.- Asimismo, se crearía un centro de decisión estable e independiente que redundaría en una mejora organizativa de la unidad de negocio inmobiliaria.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 87.1 de la LIS establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

(…)”

En el presente caso, la entidad consultante pretende aportar una serie de activos no constitutivos de rama de actividad a dos entidades de nueva creación.

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida que las entidades que reciban la aportación de los establecimientos hoteleros sean residentes en territorio español y la entidad consultante, C, una vez realizada la aportación de dichos establecimientos, participe en, al menos, el 5% de los fondos propios de las sociedades que reciben la aportación, a las aportaciones no dinerarias planteadas les será de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de:

.- Configurar a C como entidad subholding del grupo, desde la que se gestionen los activos inmobiliarios del grupo que serán titularidad de las entidades dependientes de la misma.

.- Lo anterior permitirá racionalizar y ordenar la estructura y funcionamiento del grupo, en función de las distintas actividades que desarrollarían las diversas entidades que lo conforman, facilitando la centralización de la planificación y de la toma de decisiones en todo lo que afecte a las entidades inmobiliarias participadas por C, consiguiendo mejorar la gestión y dotando de una orientación homogénea las decisiones que afecten a esta unidad de negocio.

.- Mediante esta estructura se facilitaría la óptima distribución de los recursos generados por las entidades, apoyando a la viabilidad de cada línea de negocio, alcanzándose las ventajas propias de la concentración empresarial.

.- A través de la sociedad subholding se favorecerá la canalización de las inversiones inmobiliarias en varias entidades diferenciándose del resto de compañías del grupo que desarrollan otras actividades empresariales.

.- Asimismo, se crearía un centro de decisión estable e independiente que redundaría en una mejora organizativa de la unidad de negocio inmobiliaria.

Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”

Por su parte, la disposición adicional segunda de LIS regula el régimen del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.

No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”.

En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que los bienes inmuebles aportado se encuentren integrados en una rama de actividad.

En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto, la sociedad limitada unipersonal aportante.

Por otro lado, el apartado 2 del artículo 77 de la LIS dispone que podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado 1 del mismo artículo, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales.

La renuncia a la aplicación del régimen de diferimiento de tributación en el Impuesto sobre Sociedades previsto en el artículo 77.1 de la LIS, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 77 de esta Ley, no impide que la operación de aportación no dineraria, en los términos del artículo 76 de la LIS, tenga derecho a la aplicación de los demás beneficios contemplados en el régimen tributario especial regulado en el Capítulo VII de su Título VII.

En consecuencia, en el caso de que la sociedad consultante ejercitase tal renuncia, continúa siendo de aplicación lo dispuesto en la disposición adicional segunda de la LIS anteriormente transcrita, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la citada disposición.

En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo la sociedad limitada unipersonal aportante.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.