Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2441-13 de 22 de Julio de 2013

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 21, 30.2, 30.5, 116, 117 y 118.

Cuestión

Si es aplicable a la entidad consultante, el régimen de ETVE por las rentas derivadas de su participación indirecta en una entidad no residente en territorio español y participada de forma directa por otra sociedad española C acogida al régimen fiscal especial de ETVE.

Descripción

La entidad consultante forma parte de un grupo de capital extranjero que opera en el sector de Oil y Gas, siendo fabricante de equipos especializados y prestando servicios industriales y de ingeniería en todo tipo de infraestructura y procesos relacionados con la exploración y operación de campos petroleros. La entidad consultante está participada al 100% por una sociedad ecuatoriana A.

La entidad consultante, junto con otras tres entidades no residentes en España y que no tienen la condición de vinculadas a la misma, acordaron ejecutar conjuntamente un proyecto en Ecuador relacionado con la prestación de servicios industriales relacionados con la explotación de recursos pretolíferos, proyecto que había sido adjudicado a la entidad ecuatoriana B.

Para la realización de este proyecto, las cuatro entidades constituyeron en el año 2011 una sociedad conjunta residente en España, la entidad C, que a su vez participa al 100% en la sociedad ecuatoriana B, titular del contrato de explotación firmado con el Estado de Ecuador.

La entidad C es el vehículo conjunto de inversión de la consultante y sus socios, siendo la encargada de gestionar la participación en la entidad ecuatoriana operativa.

La participación de la entidad consultante en el capital de la entidad C es del 13%. La entidad C está acogida al régimen fiscal especial de entidades de tenencia de valores extranjeros. Por su parte, la entidad consultante, tiene intención de acogerse igualmente al régimen de ETVE.

La participación de la entidad C, en la entidad ecuatoriana B cumple los requisitos previstos en el artículo 21 del TRLIS en la medida en que:

-El porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de B, es del 100%.

-La entidad B está gravada por el Impuesto ecuatoriano sobre la Renta, de naturaleza idéntica al Impuesto sobre Sociedades español, y en todo caso, se trata de una entidad residente a efectos fiscales en Ecuador, país con el que España tiene suscrito y en vigor un Convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información tributaria, el cual le resulta de aplicación.

-La entidad B lleva a cabo una actividad empresarial en el extranjero, consistente en proveer a una empresa pública, los servicios específicos integrados para la ejecución de actividades de optimización de la producción e hidrocarburos, de recuperación mejorada de hidrocarburos, de exploración, evacuación y desarrollo de hidrocarburos y/o asistencia en la optimización de costes operativos.

Contestación

La entidad consultante plantea, en primer lugar, si le es aplicable el régimen de ETVE, por las rentas derivadas de su participación indirecta en una entidad no residente en territorio español, y a través de su participación en otra sociedad española C acogida al régimen fiscal especial de ETVE.

Al respecto, el artículo 116 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (en adelante TRLIS) establece que:

"Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las entidades cuyo objeto social comprenda la actividad de gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.

Los valores o participaciones representativos de la participación en el capital de la entidad de tenencia de valores extranjeros deberán ser nominativos.

(?)

2. La opción por el régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros deberá comunicarse al Ministerio de Hacienda. El régimen se aplicará al período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y a los sucesivos que concluyan antes de que se comunique al Ministerio de Hacienda la renuncia al régimen.

Reglamentariamente se podrán establecer los requisitos de la comunicación y el contenido de la información a suministrar con ella."

De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, la sociedad consultante participa en el capital social de la entidad C (al 13%), residente en España, que es una entidad acogida al régimen fiscal especial de ETVEs, regulado en el capítulo XIV del título VII del TRLIS, la cual, a su vez, participa (al 100%), directamente, en el capital de la sociedad ecuatoriana B

El capítulo XIV del título VII del TRLIS establece un régimen fiscal especial dirigido a las entidades en cuyo objeto social figure, de manera no exclusiva, la tenencia de participaciones en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que desarrollen actividades empresariales en el extranjero.

A estos efectos, cabe señalar que el hecho de que una entidad no tenga participaciones en entidades no residentes no impide la solicitud por la aplicación del citado régimen especial, teniendo en cuenta que los efectos fiscales de dicho régimen especial sólo resultan aplicables en la práctica cuando se poseen participaciones en entidades no residentes respecto de las cuales se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 21 del TRLIS, con la salvedad correspondiente al porcentaje de participación, ya sea de forma directa o indirecta. Esto supone que, en este caso concreto, el hecho de que la participación en la entidad no residente se posea de manera indirecta, en los términos expuestos en el escrito de consulta no debería desvirtuar la aplicación del régimen especial. Así, aún cuando la entidad consultante, no posea directamente participaciones en entidades no residentes, ello no es impedimento para solicitar la aplicación del régimen de ETVE. Por tanto, en la medida en que la consultante ostenta, de manera indirecta, participaciones en una entidad no residente que desarrolla actividades empresariales y que dichas participaciones son ostentadas a través de una entidad holding, meramente instrumental, cuyas rentas proceden única y exclusivamente de los dividendos y/o diferencias de valor generadas en sede de sus sociedades participadas no residentes, cabe considerar que tanto la sociedad consultante como la entidad subholding tendrán derecho a aplicar el régimen fiscal especial regulado en el capítulo XIV del título VII del TRLIS en la medida en que cumplan los requisitos previstos en el artículo 116 del TRLIS.

En aplicación del citado régimen especial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 117 del TRLIS, los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, así como las rentas derivadas de la transmisión de la participación correspondiente, podrán disfrutar de la exención para evitar la doble imposición económica internacional en las condiciones y con los requisitos previstos en el artículo 21 del TRLIS.

En virtud de lo anterior, la entidad consultante podrá optar por el régimen especial de ETVEs regulado en el capítulo XIV del título VII del TRLIS.

Por otra parte, el artículo 21 del TRLIS, en su nueva redacción dada por el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, en vigor para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2012, establece que:

"1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

R>a. Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco %.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.

b. Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.

c. Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.

Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 % de los ingresos del ejercicio correspondan a:

1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.

En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:

1ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

2ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

3ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

4ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

2º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.

Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad.

El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

No obstante, en el caso de que los requisitos previstos en los párrafos b) o c) no se cumplieran en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:

- Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumplan conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.

- Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se hayan cumplido conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.

La parte de la renta que no tenga derecho a la exención prevista en el párrafo anterior se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley. No obstante, a los efectos de lo establecido en el párrafo a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios en que no se hayan cumplido los requisitos establecidos en los párrafos b) o c) del apartado anterior, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.

Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta Ley, se aplicará la exención en las condiciones establecidas en el párrafo d) de este apartado.

No se aplicará la exención cuando el adquirente resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención tendrá las especialidades que se indican a continuación:

R>(?)".

En aplicación de los preceptos transcritos, los dividendos percibidos por la entidad C, procedentes, directamente, de la entidad no residentes participada (B), así como las rentas derivadas de la transmisión de las correspondientes participaciones podrán aplicar la exención prevista en el artículo 21 del TRLIS, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en dicho artículo. En concreto, en el escrito de consulta se señala que:

-El porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad B es del 100%, superior al 5%.

-La entidad B es residente, a efectos fiscales, en Ecuador, país con el que España tiene suscrito y en vigor un Convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información tributaria, el cual le resulta de aplicación.

-La entidad B lleva a cabo una actividad empresarial en el extranjero, consistente en proveer a una empresa pública, servicios específicos integrados para la ejecución de actividades de optimización de la producción e hidrocarburos.

De lo anterior cabe concluir que las rentas derivadas de la participación en la sociedad ecuatoriana B cumplen los requisitos establecidos en el artículo 21 del TRLIS.

En relación con los dividendos distribuidos por la ETVE subholding (C) a la entidad consultante, el artículo 118.1 del TRLIS dispone que cuando el perceptor de los beneficios distribuidos con cargo a las rentas exentas sea una entidad sujeta al Impuesto sobre Sociedades, los beneficios percibidos darán derecho a la deducción por doble imposición de dividendos en los términos establecidos en el artículo 30 de la citada Ley.

Dicho artículo 30 establece en sus apartados 1 y 2 que:

"1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.

La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.

2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje de hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100 por ciento respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones

(...).".

La entidad consultante podrá aplicar, por tanto, la deducción establecida en el apartado 2 anterior, cumpliendo los requisitos exigidos para ello, respecto de los dividendos que reciba de la entidad subholding.

Por otra parte, en la medida en que la sociedad consultante transmita sus participaciones en la entidad subholding (C), deberá tomarse en consideración lo dispuesto en el artículo 118.2.a) del TRLIS, en virtud del cual:

"2. Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en la entidad de tenencia de valores o en los supuestos de separación del socio o liquidación de la entidad recibirán el siguiente tratamiento:

a. Cuando el perceptor sea una entidad sujeta a este impuesto o un establecimiento permanente situado en territorio español, y cumpla el requisito de participación en la entidad de tenencia de valores extranjeros establecido en el apartado 5 del artículo 30 de esta Ley, podrá aplicar la deducción por doble imposición interna en los términos previstos en dicho artículo. En el mismo supuesto, podrá aplicar la exención prevista en el artículo 21 de esta Ley a aquella parte de la renta obtenida que se corresponda con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes en relación con las cuales la entidad de tenencia de valores extranjeros cumpla los requisitos establecidos en el citado artículo 21 para la exención de las rentas de fuente extranjera."

Por su parte, el artículo 30.5 del TRLIS establece que:

"5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 35 %, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.

Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a. Que, el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al cinco %.

b. Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.

Cuando, debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se presumirá que el valor de adquisición se corresponde con los fondos propios.

(?)."

En virtud de lo anterior, la sociedad consultante podrá aplicar el artículo 30.5 del TRLIS respecto de la renta que, en su caso, se genere en la transmisión de las participaciones en la entidad subholding, por aquella parte de renta que se corresponda con beneficios obtenidos por dichas entidades, generados durante el tiempo de tenencia de la participación. Asimismo, podrá aplicar la exención prevista en el artículo 21 del TRLIS por aquella parte de la renta que se genere en la transmisión de la participación y que se corresponda con diferencias de valor imputables a las participaciones en la entidad no residente (C) en la que participa, en la medida en que cumplan los requisitos exigidos para ello.

Finalmente, en relación con la tributación de los socios, personas jurídicas no residentes en España, en virtud de lo dispuesto en el artículo 118 del TRLIS, tanto los dividendos distribuidos, con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 del TRLIS, por parte de la entidad consultante, como las rentas que pudieran ponerse de manifiesto con ocasión de la transmisión de las participaciones en la entidad consultante y que se correspondiesen con reservas dotadas con cargo a rentas exentas a que se refiere el mencionado artículo 21 o con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos a que se refiere dicho precepto, no se entenderán obtenidas en España.

R>Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.