Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2391-16 de 01 de Junio de 2016

Normativa

Ley 37/1992 art. 69-Uno y Dos; 70-Uno-1º

Cuestión

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de comisión efectuadas por la consultante según el hotel está situado en las Islas Canarias o en la península y facturación de la comisión.

Descripción

La consultante es una agencia de viajes peninsular que intermedia en nombre y por cuenta de una entidad establecida en canarias en la venta de una estancia en hotel con pensión completa para uno de sus clientes.

Contestación

1.- A efectos de determinar cuándo los servicios de intermediación objeto de consulta deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, conjuntamente con lo dispuesto en el artículo 144 del mismo texto legal.

Por lo que al objeto de consulta se refiere, los servicios descritos se localizarán de acuerdo con las siguientes reglas:

"Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.

Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(?).".

De acuerdo con lo anterior el servicio de mediación prestado por agencias que actúan como intermediarias a un empresario no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y que no dispone de establecimiento permanente en el mismo que intervenga en la operación, no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor, en tanto que tienen por destinataria a una entidad establecida fuera del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido (en este caso, las Islas Canarias), no se entenderán realizados en el citado territorio y, por tanto, no estarán sujetos a dicho tributo.

Lo anterior será de aplicación con independencia que el servicio sobre el que la consultante realiza la mediación en nombre y por cuenta de la empresa canaria se refiera a una estancia con pensión completa en un hotel situado en las Islas Canarias o en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- No obstante lo anterior, el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales las reglas de localización de servicios determinarían la no sujeción al Impuesto.

En particular, dicho artículo 70.Dos, en su redacción dada por la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE de 26 de diciembre), establece lo siguiente:
"Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

(?)

2º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

(?) .".

Este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente.

Al respecto, deben citarse, entre otras, las contestaciones a las consultas vinculantes, números V0680-09 y V1823-10, de 2 de abril de 2009 y 4 de agosto de 2010, respectivamente.

En esencia, dichos requisitos son los siguientes:

1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.

2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones o arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.

En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.

Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).

3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.

4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.

R>Este último requisito deberá valorarse individualizadamente de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.

Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.

En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:

1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.

2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.

Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.

3.- Por otra parte, La Comisión Europea se ha pronunciado recientemente sobre la interpretación y aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado.

La Comisión establece en primer lugar que no se puede admitir un criterio de interpretación del artículo 59 bis de la Directiva 2006/112 /CE que se base en la realización material del servicio por parte del proveedor.

Considera la Comisión que la cláusula de uso efectivo se debe referir a una actividad del destinatario del servicio que lo consume en un determinado lugar, pero nunca el lugar donde se realiza la actividad del proveedor, En consecuencia, rechaza en primer lugar, que el mero hecho de que el proveedor realice el servicio en un determinado Estado miembro suponga la aplicación automática de la cláusula de uso efectivo.

Por otra parte, estima al Comisión que la aplicación de la citada clausula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro donde materialmente se lleva a cabo el mismo. En este sentido la Comisión considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.

Por tanto para aplicar la regla del uso efectivo y disfrute a los servicios objeto de consulta es necesario que el servicio sea utilizado por el destinatario, esto es la entidad canaria en la realización de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto.

4.- De todo lo anterior, se pone de manifiesto que si a la prestación de servicios de hostelería que va a efectuar la entidad canaria al cliente final le fuera de aplicación el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando el hotel estuviera situado en el territorio de aplicación del Impuesto, el servicio de hostelería quedaría sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992.

En consecuencia, en este supuesto será de aplicación la regla contenida en el artículo 70.Dos sobre la totalidad del servicio de mediación que quedará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo la consultante repercutir el Impuesto en factura al tipo general del 21 por ciento a la entidad canaria.

No obstante, en el supuesto que los servicios de viajes objeto de consulta prestados por la entidad canaria al cliente final no estuvieran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá entenderse que dicha entidad no realiza operaciones en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, los servicios de mediación de los que es destinataria no quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En todo caso, la consultante deberá expedir factura para documentar los servicio de mediación, con sujeción a lo establecido en el Reglamento de Facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), sin perjuicio de que cuando el servicio de comisión no quede sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, no deberá realizar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en la misma.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.