Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2285-14 de 05 de Septiembre de 2014

Normativa

Ley 35/2006, arts. 28.1 y 2, 31.1, 35.5.b)R.D. 1065/2007 art 31.1, 33.1 y 2R.D. 439/2007 arts. 95.2, 22

Cuestión

Obligación de efectuar retenciones por el cobro de la indemnización.
Obligación de incluir la indemnización en la Declaración Anual de Operaciones con Tercera Personas.

Descripción

Empresario individual que, como consecuencia del robo de un vehículo, percibe una indemnización de la compañía de seguros

Contestación

1.- Obligación de efectuar retenciones por el cobro de la indemnización

En primer lugar, el análisis de la tributación de la indemnización derivada del robo de un vehículo requiere determinar si dicho vehículo tiene o no la consideración de existencia a efectos de la actividad clasificada en el epígrafe 6541 de la sección primera de las tarifas del IAE (comercio al por menor de vehículos terrestres).

En tal supuesto, según establece el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este mismo artículo, en el artículo 30 de esta misma Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 para la estimación objetiva.

A falta de normas específicas contenidas en la LIRPF y en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, debe tenerse en cuenta el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), al que se remite dicha normativa.

De acuerdo con esta normativa, la indemnización percibida de una entidad aseguradora por un robo que haya afectado a un producto de la explotación, entre los que debe incluirse un vehículo robado que tuviese la consideración de existencia, debe computarse como ingresos de la actividad, debiendo incluir la misma tanto para la realización del pago fraccionado trimestral (modelo 130) como para la determinación del rendimiento anual de la actividad (modelo 100).

Finalmente, el apartado 2 del artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4 de agosto) –en adelante RIRPF-, califica como rendimientos profesionales, en general, "los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre".

En consecuencia, teniendo en cuenta que la actividad desarrollada por el consultante se clasifica en un epígrafe de la sección primera de las tarifas del IAE, los rendimientos derivados de la actividad de comercio al por menor de vehículos terrestres desarrollada por aquél, tendrán la consideración de rendimientos de actividad empresarial. Dicha consideración conllevaría que no estén sometidos a retención, por no tratarse de ninguna de las rentas que el artículo regulador de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta Â-el artículo 75 del RIRPFÂ- somete a esta modalidad de pago a cuenta.

En segundo lugar, en el supuesto de que el vehículo robado no tuviese la consideración de existencia, se debe proceder a analizar la tributación de la indemnización referida en función de que dicho vehículo constituya o no un elemento afecto a la/s actividad/es económica/s desarrollada/s por el consultante.

Al respecto, el artículo 22 del RIRPF en desarrollo del artículo 29 de la LIRPF regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

R>a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".".

De acuerdo con este precepto, el vehículo objeto de consulta (ya sea un vehículo mixto o un vehículo de turismo) sólo se entendería afectado a la/s actividad/es económica/s desarrollada/s por el consultante si se utilizase exclusivamente en la/s misma/s, dado que dicha/s actividad/es no se encuentra/n entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado. En todo caso, dicha exclusividad deberá acreditarse por cualquier medio de prueba válido en Derecho, correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

En el caso de que la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también fuese utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a la/s actividad/es económica/s.

Si con arreglo a lo anteriormente expuesto el vehículo robado a que hace referencia el escrito de consulta hubiese tenido la consideración de elemento patrimonial afecto a la/s actividad/es económica/s desarrollada/s por el consultante, habría que acudir en primer lugar al artículo 28.2 de la LIRPF donde se establece que "para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo". Ello nos lleva a determinar que la calificación tributaria de la indemnización objeto de consulta no puede ser otra que la de ganancia o pérdida patrimonial, en cuanto se corresponde con el concepto que de las mismas establece el artículo 33.1 de la LIRPF: "Las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos".

Conforme con esta definición, la sustracción de un vehículo afecto a la/s actividad/es económica/s desarrollada/s por el consultante y la percepción de una indemnización recibida de una compañía de seguros como consecuencia de dicho robo, con independencia de que dicha indemnización sea inferior o superior al valor de aquél, al estar dicho bien asegurado, constituye una ganancia o pérdida patrimonial, al dar lugar a una variación en el valor del patrimonio del contribuyente puesta de manifiesto por una alteración en su composición, que se computará por diferencia entre el importe de la indemnización referida y el valor neto contable que tuviese el citado vehículo en el momento en que fue robado, una vez sustituidas las amortizaciones contables por las amortizaciones fiscalmente deducibles, tal y como dispone el artículo 40.2 del RIRPF.

Adicionalmente, debe señalarse que en el supuesto de que el vehículo robado objeto de consulta no tuviese la consideración de vehículo afecto a la/s actividad/es económica/s del consultante, de conformidad con el citado artículo 33.1 de la LIRPF, la sustracción de un bien del patrimonio personal del consultante y la percepción de una indemnización, con independencia de que ésta sea inferior o superior al valor de aquél, también constituye una ganancia o pérdida patrimonial, al dar lugar a una variación en el valor del patrimonio del contribuyente puesta de manifiesto por una alteración en su composición.

En este caso, para calcular el importe de la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial y en base a lo dispuesto en el artículo 33.5.b) de la LIRPF, el consultante deberá minorar el precio de adquisición del vehículo robado en el importe correspondiente a la depreciación experimentada como consecuencia de su uso, de manera que tal valor de adquisición se corresponda con el valor de mercado del vehículo en el momento de su sustracción. Por otra parte, al igual que en el supuesto en el que el vehículo esté afecto al ejercicio de su/s actividad/es económica/s, el valor de transmisión del vehículo robado será el importe de la indemnización recibida de la compañía de seguros como consecuencia de su sustracción.

Ahora bien, con independencia de que la ganancia o pérdida patrimonial derive del robo de un elemento del patrimonio empresarial o personal del consultante, tanto la realidad del robo como el valor de adquisición del vehículo sustraído deberán acreditarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, correspondiendo su valoración, en su caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Por último, el importe de dicha ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible general, en la forma y con los límites establecidos en el artículo 48 de la LIRPF y dicha consideración conllevaría que no esté sometida a retención, por no tratarse de ninguna de las rentas que el artículo regulador de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta Â-el artículo 75 del RIRPFÂ- somete a esta modalidad de pago a cuenta.

2.- Obligación de incluir la indemnización en la Declaración Anual de Operaciones con Tercera Personas.

El artículo 31.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), determina los obligados a suministrar información sobre operaciones con terceras personas en los siguientes términos:

"1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha Ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.

A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha Ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e.

(?)"

Por su parte el artículo 33.1 y 2 del citado Reglamento regula el contenido de la declaración anual de operaciones con terceras personas en los siguientes términos:

"1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 31.1 de este reglamento deberán relacionar en la declaración anual todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente.

La información sobre las operaciones a las que se refiere el párrafo anterior se suministrará desglosada trimestralmente. A tales efectos, se computarán de forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, tendrán la consideración de operaciones tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios como las adquisiciones de los mismos. En ambos casos, se incluirán las operaciones típicas y habituales, las ocasionales, las operaciones inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que puedan otorgar o recibir.

Con las excepciones que se señalan en el apartado siguiente, en la declaración anual se incluirán las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes y servicios sujetas y no exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las no sujetas o exentas de dicho impuesto.

Las entidades aseguradoras incluirán en su declaración anual las operaciones de seguro. A estos efectos, se atenderá al importe de las primas o contraprestaciones percibidas y a las indemnizaciones o prestaciones satisfechas y no será de aplicación a estas operaciones, en ningún caso, lo dispuesto en el párrafo a) del apartado siguiente.

R>Los sujetos pasivos que realicen operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como, los sujetos pasivos que sean destinatarios de las operaciones incluidas en el mismo, deberán incluir en su declaración anual, los importes devengados durante el año natural, conforme a la regla general de devengo contenida en el artículo 75 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido; dichas operaciones deberán incluirse también en la declaración anual por los importes devengados durante el año natural de acuerdo con lo establecido en el artículo 163 terdecies de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Como excepción a lo dispuesto en el segundo párrafo de este apartado, los sujetos pasivos que realicen operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y, las entidades a las que sea de aplicación la Ley 49/1960, de 21 de junio sobre la propiedad horizontal, suministrarán toda la información que vengan obligados a relacionar en su declaración anual, sobre una base de cómputo anual. Asimismo, los sujetos pasivos que sean destinatarios de las operaciones incluidas en el régimen especial del criterio de caja, deberán suministrar la información relativa a las mismas a que se refiere el párrafo anterior sobre una base de cómputo anual.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, quedan excluidas del deber de declaración las siguientes operaciones:

a) Aquellas que hayan supuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que los obligados tributarios no debieron expedir y entregar factura, así como aquellas en las que no debieron consignar los datos de identificación del destinatario o no debieron firmar el recibo emitido por el adquirente en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(?)."

La exclusión expresa de las entidades de seguros, en el artículo 33.1, de la aplicación de la letra a) del apartado 2 del artículo 33 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión de inspección tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, indica que tal exclusión se aplica únicamente a dichas entidades aseguradoras, siendo aplicable el artículo 33.2.a) del mencionado reglamento al resto de los obligados tributarios afectados por las operaciones de seguros.

En virtud de lo anterior, dado que, en el supuesto concreto analizado, la percepción de la indemnización es una operación por la que la consultante no debe expedir factura, no deberá incluirse en la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.