Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2204-17 de 04 de Septiembre de 2017

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 20-uno-20º y 22º, 20-dos,

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 20-uno-20º y 22º, 20-dos,

Cuestión

Tratamiento de la operación de adjudicación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

La entidad consultante ha cedido el remate a un tercero de forma simultánea o posterior a la subasta judicial derivada de ejecuciones hipotecarias sobre inmuebles.

Contestación

1.- La Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero), en su artículo 647, apartado 3, según redacción dada por el artículo 1.6 de la Ley 19/2015, de 13 de julio (BOE de 14 de julio), con efectos desde el 15 de octubre de 2015, señala:

“3. Solo el ejecutante o los acreedores posteriores podrán hacer postura reservándose la facultad de ceder el remate a un tercero. La cesión se verificará mediante comparecencia ante el Secretario judicial responsable de la ejecución, con asistencia del cesionario, quien deberá aceptarla, y todo ello previa o simultáneamente al pago o consignación del precio del remate, que deberá hacerse constar documentalmente. Igual facultad corresponderá al ejecutante si solicitase, en los casos previstos, la adjudicación del bien o bienes subastados.”.

2.- Por su parte el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Por otra parte, el artículo 5 de la mencionada Ley 37/1992 establece que tendrán la condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto, las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, así como quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión a terceros.

En el mismo precepto se definen las actividades empresariales o profesionales como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.

3.- El artículo 8, apartado dos, número 3º, de la Ley 37/1992, establece que tienen la consideración de entrega de bienes las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.

El artículo 11 de la misma norma preceptúa que se entiende por prestación de servicios toda operación sujeta al Impuesto que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

4.- A efectos de la determinación del régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones indicadas en el escrito de consulta, debe distinguirse si, en la subasta judicial a que se alude, las posturas de los licitadores se hacen 'en calidad de ceder el remate a un tercero', conforme a lo dispuesto en el artículo 647.3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil o si tal cesión del remate se efectúa con posterioridad a la celebración de la subasta.

En el primer caso, se distinguirían a su vez las dos operaciones siguientes:

a) La cesión del remate efectuada mediante precio por el ejecutante (acreedor hipotecario) a un tercero (la entidad consultante). Dicha operación estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo previsto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, que grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

A estos efectos, según el apartado dos de dicho artículo 4, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, las transmisiones de derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

Por tanto, la cesión del remate objeto de consulta estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo sujeto pasivo el cedente (acreedor ejecutante) y constituyendo la base imponible de esta operación el importe total de la contraprestación que el acreedor hipotecario perciba del tercero cesionario por la transmisión de dicho derecho, es decir, el precio acordado por el remate si satisface un importe adicional al precio acordado en subasta para la adjudicación del bien subastado. Por el contrario, en aquellos casos en que la cesión del remate se realice al precio de la adjudicación o a un precio inferior, el precio del remate se considerará cero.

b) La transmisión del inmueble objeto de subasta judicial efectuada por el propietario al cesionario del remate.

Tal entrega estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si el transmitente es un empresario o profesional y el inmueble forma parte de su patrimonio empresarial o profesional.

En el supuesto de sujeción al impuesto, la referida transmisión podrá estar exenta o no dependiendo de la naturaleza del inmueble objeto de la subasta pudiendo ser de aplicación lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 20º y 22º de la Ley 37/1992 que declara exentas:

“20.º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanística, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.

(…)

22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(…).”.

Lo anterior se entiende sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención contenida en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 según el cual

“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.

Por consiguiente, en el presente caso se estará a la naturaleza de cada inmueble adjudicado para determinar el régimen de tributación que corresponde a cada entrega.

5.- En el segundo caso planteado en el párrafo inicial del apartado 4 de esta contestación, es decir, cuando la declaración de voluntad de ceder el remate a un tercero se efectuase con posterioridad a la celebración de la subasta, se produciría una doble transmisión del dominio del inmueble, la efectuada por el propietario al acreedor hipotecario inicial (cedente del remate) y la que este realiza al cesionario del remate. Este criterio ya ha sido reiterado por este centro directivo en distintas consultas tales como la contestación de 26 de abril de 2012, V0929-12 o, más recientemente, la contestación de 8 de marzo de 2017, V0582-17.

En cuanto a la segunda transmisión, resultaría de aplicación, en su caso, las exenciones previstas en el artículo 20, apartado uno, números 20º y 22º, de la Ley 37/1992, sin perjuicio de la tributación que corresponda por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad 'transmisiones patrimoniales onerosas', habida cuenta de lo establecido en el artículo 4, apartado cuatro de la citada Ley 37/1992, salvo en los casos en que se renuncie a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en la forma prevista en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.

6.- Por último, debe tenerse en cuenta que en cuando se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(…)

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(…).”.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.