Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2202-13 de 05 de Julio de 2013

Normativa

Ley 37/1992 arts. 69, 70 . RDL 1619/2012 art. 4,7

Normativa

Ley 37/1992 arts. 69, 70 . RDL 1619/2012 art. 4,7

Cuestión

Aplicación del IVA a los servicios descritos.
Obligación de emitir factura por cada operación realizada. Posibilidad de emitir facturas simplificadas al no superar cada operación los 400 euros.

Descripción

La mercantil consultante se dedica a la prestación de servicios relacionados con las tecnologías de la información. La principal actividad consiste en la administración de una página Web de contenido sobre posgrados. Desde la página se "venden" artículos, presentaciones y documentos informativos a precios que oscilan entre los 3 y los 200 euros.
Estos artículos se venderán directamente en una plataforma de comercio electrónico (tienda on line) donde los destinatarios son particulares (consumidores finales) que pueden estar en cualquier parte del mundo sin que sea factible identificar su lugar de residencia.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado Uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

2.- De la operativa descrita por el consultante resulta que su actividad principal consiste en la administración de una página Web ligada con una plataforma de comercio electrónico (tienda on line) donde se puede acceder para adquirir los productos ofertados (artículos, presentaciones y documentos informativos).

De acuerdo con la naturaleza jurídica del servicio consultado, éste debe calificarse como servicio prestado por vía electrónica. De conformidad con lo previsto en el artículo 7 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 de 15 de marzo (DOCE del 23 de abril), las «prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica» contempladas en la Directiva 2006/112/CE abarcarán los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información. Esto incluirá, en particular, los servicios consistentes en ofrecer o apoyar la presencia de empresas o particulares en una red electrónica, como un sitio o una página web.

Por su parte, el ordinal 4º del apartado tercero del artículo 69 de la Ley 37/1992, dispone la siguiente definición:

"4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

c) El suministro de programas y su actualización.

d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

f) El suministro de enseñanza a distancia.

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.".

3.- A efectos de determinar cuándo tales servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69, 70 y 72 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios.

A falta de una regla especial que recoja expresamente los servicios prestados por la entidad consultante, tales servicios se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:

El artículo 69 de la Ley 37/1992 dispone la regla general de localización de servicios del siguiente modo:

"Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:

(…)

m) Los servicios prestados por vía electrónica.

(…)".

Según se expresa en el escrito de consulta, los clientes de la entidad son particulares que pueden ser residentes en el territorio de aplicación del Impuesto, en Canarias, Ceuta o Melilla, en la Unión Europea y en países terceros.

Por tanto, de conformidad con el precepto anterior, se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios electrónicos prestados por la entidad consultante a particulares que tengan su domicilio o residencia habitual en el territorio de aplicación del Impuesto o en cualquier otra parte de la Comunidad (quedando excluidos, por tanto, Canarias, Ceuta o Melilla y países terceros).

No obstante lo anterior, en el supuesto, según se señala en el escrito de consulta, de que la entidad consultante desconozca la naturaleza de las personas que acceden a la web (empresarios y profesionales o consumidores finales), así como el lugar de residencia o establecimiento de estos, las prestaciones de servicios objeto de consulta se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando sujetas y no exentas del citado tributo.

4.- En relación con su consulta sobre la obligación de emitir factura, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: "3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente."

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

Dicha norma reglamentaria, en la medida en que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto armonizado a nivel comunitario, es transposición de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyos artículos 217 a 240 establecen normas y condiciones relativas a la facturación en el ámbito del impuesto.

El artículo 4 del Real Decreto 1619/2012 indica cuándo se puede expedir una factura simplificada. A tal efecto, establece lo siguiente: "1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, o

b) cuando deba expedirse una factura rectificativa."

Los artículos 6 y 7 de dicho Reglamento, por el que se regulan las obligaciones de facturación, regulan, respectivamente, el contenido de la factura y de la factura simplificada; respecto de esta última se dispone lo siguiente:

"Artículo 7. Contenido de las facturas simplificadas.

1. Sin perjuicio de los datos o requisitos que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones, las facturas simplificadas y sus copias contendrán los siguientes datos o requisitos:

Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas simplificadas dentro de cada serie será correlativa.

Se podrán expedir facturas simplificadas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros, en los siguientes casos:

1.º Cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones.

2.º Cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.

3.º Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.

4.º Las rectificativas.

Cuando el empresario o profesional expida facturas conforme a este artículo y al artículo 6 para la documentación de las operaciones efectuadas en un mismo año natural, será obligatoria la expedición mediante series separadas de unas y otras.

b) La fecha de su expedición.

c) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

d) Número de Identificación Fiscal, así como el nombre y apellidos, razón o denominación social completa del obligado a su expedición.

e) La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.

f) Tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, también la expresión «IVA incluido».

Asimismo, cuando una misma factura comprenda operaciones sujetas a diferentes tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá especificarse por separado, además, la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones.

R> g) Contraprestación total.

h) En caso de facturas rectificativas, la referencia expresa e inequívoca de la factura rectificada y de las especificaciones que se modifican.

i) En los supuestos a que se refieren las letras j) a o) del artículo 6.1 de este Reglamento, deberá hacerse constar las menciones referidas en las mismas.

2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Ley del Impuesto, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional y así lo exija, el expedidor de la factura simplificada deberá hacer constar, además, los siguientes datos:

a) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, así como el domicilio del destinatario de las operaciones.

b) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

3. También deberán hacerse constar los datos referidos en el apartado anterior, cuando el destinatario de la operación no sea un empresario o profesional y así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

4. Cuando el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria aprecie que las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas simplificadas, recomienden la consignación de mayores o menores menciones de las señaladas en los apartados anteriores, podrá:

a) Exigir la inclusión de menciones adicionales a las señaladas en los apartados anteriores, sin que, en ningún caso, pueda exigirse más información que aquélla a la que hace referencia el artículo 6.

b) Autorizar la expedición de facturas simplificadas que no incluyan las menciones señaladas en los apartados 1, letras a), c), f), g) e i), y 2 anteriores, siempre que, en los casos de omisión de las menciones a que se refieren las letras f) o g) del apartado 1 mencionadas, se haga constar la cuota tributaria o los datos que permitan calcularla.

Los acuerdos a que se refiere este apartado deberán ser objeto de la debida publicidad por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.".

5.- En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:

1º- Se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios electrónicos prestados por la entidad consultante a particulares que tengan su domicilio o residencia habitual en el territorio de aplicación del Impuesto o en cualquier otra parte de la Comunidad.

Igualmente, dichos servicios se entenderán efectuados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando sujetos y no exentos del citado tributo en el supuesto de que el consultante desconozca la naturaleza de las personas que acceden la web así como su lugar de residencia o establecimiento.

En todos estos supuestos se deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a las operaciones realizadas.

2º- En el caso de que el destinatario sea un particular con residencia en Canarias, Ceuta o Melilla, o en países terceros, la operación no estará sujeta el Impuesto sobre el Valor Añadido.

3º- Cuando las operaciones reúnan los requisitos previstos en la norma se podrá expedir factura simplificada en los términos descritos en el apartado 4 de esta contestación.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria