Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2181-16 de 19 de Mayo de 2016

Normativa

LIS, Ley 24/2007, artículos 78, 84 y 87.

Normativa

LIS, Ley 24/2007, artículos 78, 84 y 87.

Cuestión

Si el cese en la actividad implicaría la obligación de regularización por incumplimiento de los requisitos de incremento y mantenimiento de plantilla establecidos para la aplicación de la libertad de amortización, así como el fallecimiento.
Si en caso de deber regularizar la amortización practicada, dicha regularización afectaría a la totlidad de la amortización o únicamente al exceso correspondiente a la libertad de amortización.

Descripción

El consultante desarrolla una actividad ganadera avícola encuadrada en el epígrafe 412 del Impuesto sobre Actividades Económicas, y prevé cesar en el futuro en dicha actividad.
Asimismo manifiesta que durante el ejercicio 2014 se aplicó la libertad de amortización prevista en el artículo 109 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Contestación

Se parte de la consideración, al no manifestarse en la consulta, de que el consultante determina el rendimiento neto de su actividad por el método de estimación directa. Por otra parte, se hace referencia al incumplimiento del requisito de creación y mantenimiento de empleo en las personas físicas sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que desarrollan una actividad económica, sin entrar a analizar dicha circunstancia en el caso de personas jurídicas sometidas al Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 109 del derogado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), vigente en el ejercicio 2014, establece:
"1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo anterior, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros veinticuatro meses.
La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales.
Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa.
La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a ella.
2. El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes a su conclusión.
3. Lo previsto en los dos apartados anteriores será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias construidos por la propia empresa.
4. La libertad de amortización será incompatible con los siguientes beneficios fiscales.
a) La bonificación por actividades exportadoras, respecto de los elementos en los que se inviertan los beneficios objeto de aquélla.
b) La reinversión de beneficios extraordinarios, la exención por reinversión y la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, respecto de los elementos en los que se reinvierta el importe de la transmisión.
5. En caso de transmisión de elementos que hayan gozado de libertad de amortización, únicamente podrá acogerse a la exención por reinversión la renta obtenida por diferencia entre el valor de transmisión y su valor contable, una vez corregida en el importe de la depreciación monetaria.
6. En el supuesto de que se incumpliese la obligación de incrementar o mantener la plantilla se deberá proceder a ingresar la cuota íntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora correspondientes.
El ingreso de la cuota íntegra y de los intereses de demora se realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se haya incumplido una u otra obligación.
7. Lo previsto en este artículo también será de aplicación a los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias objeto de un contrato de arrendamiento financiero, a condición de que se ejercite la opción de compra."
Por tanto, el apartado 6 del artículo 109 establece que el incumplimiento del requisito de incremento o mantenimiento de la plantilla conlleva la regularización prevista en dicho apartado, por lo que el cese en la actividad económica conllevaría la obligación de regularizar. Ahora bien, en el caso de personas físicas, el fallecimiento, dada la naturaleza y circunstancias específicas que concurren en la extinción de la personalidad jurídica en el caso de las personas físicas, y teniendo en cuenta dicha naturaleza en relación con los efectos de cese de las obligaciones que consisten en el mantenimiento de requisitos o en la realización de actuaciones futuras que dicho fallecimiento conlleva, no podría considerarse como un incumplimiento del requisito referido, por lo que no llevaría aparejada la obligación de regularización por los herederos del causante.
Se refiere también el consultante a una posible aportación no dineraria del negocio a una sociedad de responsabilidad limitada, y cómo afectaría dicha circunstancia al cumplimiento del requisito de incremento o mantenimiento de la plantilla.
En la consulta V0268-16 se manifestó en relación con dicha cuestión lo siguiente:
"Por otra parte, en cuanto a la posibilidad de aplicar la libertad de amortización por la entidad de nueva creación, cabe destacar que el artículo 78.1 de la LIS establece que:
Ñ'1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitenteÒ'.
Y el artículo 84 establece:
Ñ'1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitenteÒ'.
Por lo tanto la entidad adquirente podrá subrogarse en el derecho a la aplicación de la libertad de amortización en los términos expuestos."
Por lo tanto, en caso de que a la aportación no dineraria del negocio a la sociedad de responsabilidad limitada, le resultara de aplicación el régimen fiscal especial de aportaciones no dinerarias establecido en el vigente en el ejercicio 2016, en que se formula la consulta, artículo 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre) –en adelante LIS-, no procedería la referida regularización.
El artículo 87 de la LIS establece la posible aplicación del referido régimen especial a las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas contribuyentes del IRPF, consistentes en acciones o participaciones sociales, en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o en ramas de actividad, siempre que su contabilidad se lleve también con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, y cumplan los restantes requisitos exigidos para la aplicación de dicho régimen. En cuanto a dichos requisitos, el referido artículo 87 establece:
"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente."
En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de esa transmisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían las participaciones aportadas. A su vez, como antes se refirió, no procedería la regularización por la libertad de amortización practicada por la persona física aportante, al asumir la sociedad el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando o consolidar la libertad de amortización aplicada por la persona física aportante.
Por lo que respecta a la última cuestión consultada, relativa al alcance de la obligación de regularizar en los casos en que procediera, debe tenerse en cuenta que el beneficio fiscal correspondiente a la libertad de amortización, implica imputar anticipadamente el gasto deducible por la amortización que correspondería realizar en ejercicios posteriores, por lo que la regularización sólo afectaría al exceso de amortización que se hubiera practicado respecto de la amortización máxima que se hubiera podido practicar de no haberse aplicado el beneficio fiscal de la libertad de amortización.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la citada Ley General Tributaria.