Última revisión
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2097-11 de 19 de Septiembre de 2011
Relacionados:
Órgano: Dirección General de Tributos
Fecha: 19/09/2011
Num. Resolución: V2097-11
Normativa
TRLIS, Arts. 94, 96-2Cuestión
1. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se plantea la posibilidad de aplicar a la aportación no dineraria objeto de consulta el supuesto de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido previsto en el artículo2. Si la operación estaría no sujeta a la modalidad de operaciones societarias, y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de conformidad con lo establecido, en primer lugar, en los artículos 19.2.1 y 45.I.B).10 del
3. Se plantea si la operación de aportación no dineraria de rama de actividad planteada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del
Descripción
El consultante es una persona física que desarrolla, entre otras, una actividad agrícola, tributando, desde el año 2001, por el método de estimación directa simplificada en el IRPF, llevando, desde el ejercicio 2008, su contabilidad conforme alEntre los elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la mencionada actividad económica, figuran determinados activos de naturaleza ganancial: dos fincas rústicas con sus plantaciones de árboles frutales y las instalaciones técnicas necesarias para su explotación. Para el desarrollo de dicha actividad, no cuenta con personal contratado con arreglo a la legislación laboral pero sí con los servicios prestados por determinados profesionales por cuenta propia.
En la actualidad, el consultante pretende llevar a cabo una operación de reestructuración empresarial mediante la cual aportará, en bloque, su patrimonio empresarial afecto a la actividad agrícola, a una sociedad de responsabilidad limitada de nueva creación o ya existente, residente en España, recibiendo el 100% de las participaciones representativas del capital social, con carácter ganancial. La entidad beneficiaria continuará con la actividad agrícola, manteniéndose sus activos afectos a la misma.
Dicha operación de reestructuración se llevaría a cabo con al finalidad de facilitar el relevo generacional, dado que el consultante está muy próximo a la edad de jubilación y de garantizar la continuidad de la actividad agrícola en sede de la sociedad beneficiaria, así como con la finalidad de separar el patrimonio personal del empresarial, con la consiguiente limitación de riesgos y responsabilidades, lo que favorecería, en su caso, la obtención de financiación ajena.
Contestación
1. El artículoContinúa el apartado dos de este mismo artículo estableciendo que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto.".
Según establece el artículo 5 de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.
El mismo precepto señala que, en particular, tienen la consideración de actividades empresariales o profesionales las extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesionales liberales y artísticas
De acuerdo con lo anterior, el consultante que va a efectuar la entrega de los activos objeto de consulta afectos a su actividad agrícola, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando las operaciones efectuadas en el ejercicio de dicha actividad, en principio, sujetas al citado tributo.
No obstante lo anterior, el número 1º, del artículo
"No estarán sujetas al Impuesto
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.".
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la
En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (El Tribunal, en adelante) señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que "el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en diversas contestaciones a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De acuerdo con la información suministrada y a falta de otros elementos de prueba, van a ser objeto de transmisión los activos afectados a la actividad agrícola desarrollada por el consultante (dos fincas rústicas, árboles frutales e instalaciones técnicas) los cuales no van acompañados de ningún tipo de infraestructura organizativa de factores de producción materiales y/o humanos que permita considerar que es objeto de venta una unidad autónoma capaz de funcionar por sí misma. En consecuencia, debe concluirse que se trata de una operación sujeta al Impuesto que implica la repercusión del mismo, sin perjuicio de la aplicación, en su caso, de la exención contenida en el artículo
A tal efecto, el artículo
"20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas".
Por tanto, las transmisiones de terrenos rústicos objeto de consulta incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y quedarán gravadas en el Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, todo ello sin perjuicio, de la posible renuncia a la aplicación de la exención en los términos establecidos en el artículo 20, apartado dos de la Ley del Impuesto.
Finalmente, no siendo aplicable al supuesto consultado la no sujeción prevista en el artículo
2. En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 del
El artículo 19 del
"1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(?).
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración."
El artículo 21 del mismo
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado
Por su parte, el
"Artículo 94. Aportaciones no dinerarias.
1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado."
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración Âen este caso, por el concepto de aportación no dineraria especialÂ, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. Por el contrario, si la operación no cumpliera los requisitos exigidos por el artículo
Por último, cabe advertir que, dado que una de las aportaciones no dinerarias que va a realizar el consultante consistirá en bienes inmuebles, los valores de la sociedad que reciba en contraprestación estarán sujetos al plazo de tres años al que se refiere la letra b) del artículo
3. El capítulo VIII del título VII del
Al respecto, el apartado 2 del artículo
"2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el
A estos efectos, el artículo
Así pues, aquellas operaciones de aportación de personas físicas en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por si mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del
En el caso consultado parecen cumplirse los mencionados requisitos. En particular, con arreglo a lo dispuesto en el artículo
"Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas".
En el supuesto concreto planteado, el consultante parece contar con la correspondiente organización de medios materiales necesarios para el desarrollo de la actividad agrícola como actividad económica y ello, con independencia de que determinados activos afectos a dicha actividad sean bienes gananciales. Respecto de estos últimos, el artículo
De lo que se deduce que, en el supuesto concreto analizado, los elementos patrimoniales, titularidad común de ambos cónyuges casados en régimen de gananciales, tendrán la consideración de afectos en su totalidad, a la actividad económica desarrollada por el consultante.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo
En el supuesto concreto planteado, el consultante manifiesta llevar su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el
El
Finalmente, el artículo
"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal (...)."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de facilitar el relevo generacional, dado que el consultante está muy próximo a la edad de jubilación y de garantizar la continuidad de la actividad agrícola en sede de la sociedad beneficiaria, así como con la finalidad de separar el patrimonio personal del empresarial, con la consiguiente limitación de riesgos y responsabilidades, lo que favorecería, en su caso, la obtención de financiación ajena. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo