Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2015-14 de 25 de Julio de 2014

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. Disposición transitoria 41ª

Cuestión

Si la reversión del deterioro de valor que debe integrarse en la base imponible, en aplicación de lo establecido en la disposición transitoria 41ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no resultará de aplicación respecto de aquellos deterioros que vengan determinados por la distribución de dividendos que no haya dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna.
Si la reversión del deterioro de valor debe producirse al tipo nominal de la entidad o al tipo medio de gravamen equivalente a la deducción por doble imposición generada.

Descripción

La entidad consultante A es una entidad española participada al 100% por una entidad italiana. A es propietaria del 92,06% de la entidad B.
Durante el ejercicio 2009, la entidad B realizó una distribución de dividendos a A que generó un deterioro fiscal del valor de la participación por un importe inferior a aquella distribución. Dado que se pudo probar la tributación previa de los anteriores accionistas de B por un importe inferior al deterioro fiscal producido, se reconoció por aquella tributación una deducción por doble imposición por la parte del deterioro en los términos establecidos en el artículo 30.4.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Los transmitentes previos tributaron a un tipo medio del 24,58%.

Contestación

El apartado 3 del artículo 12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, ha sido derogado por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.

Asimismo, la referida Ley introdujo en el TRLIS la disposición transitoria cuadragésima primera, que regula el régimen transitorio para la integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, en los siguientes términos:

"Disposición transitoria cuadragésima primera. Régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.

1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrarán en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles.

Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas pérdidas por deterioro, por el importe de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las entidades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso contable.

Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellas pérdidas por deterioro de valor de la participación que vengan determinadas por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios y que no hayan dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna o bien que las referidas pérdidas no hayan resultado fiscalmente deducibles en el ámbito de la deducción por doble imposición internacional.

(?.).".

Por otra parte, el artículo 30.4.e) del TRLIS establece que:

"4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:

(?.)

e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:

1.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 de esta Ley, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías.

En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.

2.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión. La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.

En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.".

De acuerdo con la disposición transitoria 41ª del TRLIS, aquella parte de las pérdidas por deterioro de los valores representativos del capital o fondos propios de la entidad B, que se corresponda con dividendos distribuidos que no hayan generado no revertirán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, tal y como dispone el artículo 30.4.e) del TRLIS, aquella parte del dividendo que haya generado un deterioro respecto del que no se haya probado la tributación del transmitente previo en los términos allí señalados, y que, por tanto, no hayan generado derecho a deducción por doble imposición interna.

Por otra parte, en relación con aquella reversión que deba integrarse en la base imponible por haber generado en la entidad A el derecho a deducción por doble imposición interna, dicha reversión deberá realizarse teniendo en cuenta la tributación efectivamente probada, de manera que se corrija la doble imposición. Teniendo en cuenta que, en este caso concreto, la deducción ha sido inferior al 30 por ciento del dividendo que genera el deterioro, como consecuencia de que los anteriores transmitentes de la participación han tributado a un tipo inferior al nominal, de acuerdo con el artículo 30.4.e) del TRLIS, dicha circunstancia deberá tenerse en cuenta a la hora de calcular la reversión del deterioro, ya que de manera contraria se estaría generando una doble imposición contraria al espíritu del citado precepto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.