Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1923-11 de 04 de Agosto de 2011

Normativa

L 36/2006 d.t. segunda

Cuestión

Tributación de las operaciones descritas a efectos del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

La sociedad consultante tiene como actividad principal el suministro y montaje de cerramientos y estructuras metálicas para naves industriales y otras edificaciones. Ante la posibilidad de trabajar en Gibraltar, ha constituido una sociedad en dicho territorio, para desarrollar allí la actividad de suministro y montaje de panel microperfilado sobre estructura existente. La consultante adquiere materiales a una empresa española y son expedidos a la mercantil de Gibraltar. Por otra parte, la consultante cede personal a la mercantil de Gibraltar.

Los beneficios obtenidos por la empresa gibraltareña estarían sometidos a un tipo impositivo del 8%.

Contestación

El artículo 4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades lo constituye la obtención de renta por el sujeto pasivo, cualquiera que fuese su fuente u origen y el artículo 7 establece que serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles, que serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

La Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE del 30 de noviembre) establece que "tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente."

La disposición transitoria segunda de la mencionada Ley señala que "en tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991."

Por otra parte, la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, prevé que puedan dejar de "tener la consideración de paraíso fiscal aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen."

Gibraltar tiene la consideración de paraíso fiscal, ya que está comprendido en la lista del Real Decreto 1080/1991 y hasta la fecha no ha firmado con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración.

En el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante ha constituido una sociedad en Gibraltar con la finalidad de desarrollar en dicho territorio su actividad, consistente en el suministro y montaje de cerramientos y estructuras metálicas, siendo dichas estructuras y cerramientos suministrados por la consultante.

De los hechos manifestados en el escrito de consulta parece inferirse que la sociedad consultante ostenta el 100% del capital de la sociedad gibraltareña.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17.2 del TRLIS:

"2. Las operaciones que se efectúen con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales se valorarán por su valor normal de mercado siempre que no determine una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor convenido o un diferimiento de dicha tributación.

Quienes realicen las operaciones señaladas en el párrafo anterior estarán sujetos a la obligación de documentación a que se refiere el artículo 16.2 de esta Ley con las especialidades que reglamentariamente se establezcan."

A su vez, de acuerdo lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS:

A su vez, el artículo 16 del TRLIS, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2010, establece que:

"1.1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

1.2. (?)

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a ocho millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

(?)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 %, o al 1 % si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado.

(?)"

Dado que en el supuesto concreto planteado, la venta de estructuras y cerramientos realizada por la sociedad consultante a su filial en Gibraltar es una operación de venta realizada con una persona o entidad residente en un territorio considerado como paraíso fiscal, cuya valoración a valor de mercado debe efectuarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 17.2 del TRLIS, transcrito supra, en virtud del principio de especialidad, con arreglo al cual la norma especial prevalece frente a la general, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 17.2 del TRLIS pese a que, con carácter general, el artículo 16 del TRLIS exija valorar a valor de mercado todas las operaciones realizadas entre partes vinculadas.

Por tanto, la valoración de las transmisiones realizadas por la consultante, en favor de su filial gibraltareña, debe realizarse con arreglo a la regla especial de valoración recogida en el artículo 17.2 del TRLIS, siempre y cuando dicha valoración no determine una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor convenido o un diferimiento de dicha tributación.

Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 17.2 del TRLIS exige la aplicación de las obligaciones de documentación, previstas en el artículo 16.2 del TRLIS y desarrolladas en los artículos 18 y siguientes del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), en relación con las operaciones descritas.

En particular, en el supuesto concreto planteado, dado que la entidad consultante y su filial gibraltareña son entidades vinculadas, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 16.3.a) del TRLIS, previamente transcrito, no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 ter del RIS, sino lo dispuesto en el artículo 18 de dicha norma reglamentaria, en virtud del cual:

"Artículo 18. Obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas
1. A los efectos de lo dispuesto en artículo 16.2 de la Ley del Impuesto, y para la determinación del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, el obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la documentación establecida en esta sección, la cual deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación.
Dicha obligación se establece sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria de solicitar aquella documentación o información adicional que considere necesaria en el ejercicio de sus funciones, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
2. La documentación a que se refiere esta sección deberá elaborarse teniendo en cuenta la complejidad y volumen de las operaciones, de forma que permita a la Administración comprobar que la valoración de las mismas se ha ajustado a lo previsto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto. En su preparación, el obligado tributario podrá utilizar aquella documentación relevante de que disponga para otras finalidades. Dicha documentación estará formada por:

a)La documentación relativa al grupo al que pertenezca el obligado tributario. Se entiende por grupo, a estos efectos, el establecido en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, así como el constituido por una entidad residente o no residente y sus establecimientos permanentes en el extranjero o en territorio español.
Tratándose de un grupo en los términos previstos en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, la entidad dominante podrá optar por preparar y conservar la documentación relativa a todo el grupo. Cuando la entidad dominante no sea residente en territorio español, deberá designar a una entidad del grupo residente en territorio español para conservar la documentación.
Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio del deber del obligado tributario de aportar a requerimiento de la Administración tributaria en plazo y de forma veraz y completa la documentación relativa al grupo al que pertenezca.

b)La documentación del obligado tributario.

3. No será exigible la documentación prevista en esta Sección a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a ocho millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de la Ley del Impuesto. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.

4. Tampoco será exigible la documentación prevista en esta Sección en relación con las siguientes operaciones vinculadas:

a) (?).

(?).

e) Las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado. En este cómputo se excluirán las operaciones a que se refieren los números 1, 2, 3 y 4 siguientes de esta letra.

Lo dispuesto en la letra e) anterior no se aplicará cuando:

1. Se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
2. (?).

(?)"

Finalmente, siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, los beneficios obtenidos por la sociedad gibraltareña serán gravados a un tipo del 8%.

En el supuesto de que la sociedad gibraltareña distribuya dividendos, la consultante, con el fin de eliminar la doble imposición internacional, tanto jurídica como económica, podrá aplicar las deducciones para evitar la doble imposición internacional contempladas en los artículos 31 y 32 del TRLIS, con arreglo a los cuales:

"Artículo 31. Deducción para evitarla doble imposición internacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo.

1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.

No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.

Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.

b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.

2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.

3. Cuando el sujeto pasivo haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.

4. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos."

"Artículo 32. Deducción para evitar la doble imposición internacional: dividendos y participaciones en beneficios.
1. Cuando en la base imponible se computen dividendos o participaciones en los beneficios pagados por una entidad no residente en territorio español, se deducirá el impuesto efectivamente pagado por esta última respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos, en la cuantía correspondiente de tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya en la base imponible del sujeto pasivo.
Para la aplicación de esta deducción será necesario que la participación directa o indirecta en el capital de la entidad no residente sea, al menos, del 5 %, y que aquélla se hubiera poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.
En caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social, entendiéndose aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

2. (?)

3. Esta deducción, juntamente con la establecida en el artículo anterior respecto de los dividendos o participaciones en los beneficios, no podrá exceder de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por estas rentas si se hubieren obtenido en territorio español.
El exceso sobre dicho límite no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible.

4. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.

5. (?)."

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

Dado que Gibraltar tiene la consideración de paraíso fiscal, puesto que está comprendido en la lista del Real Decreto 1080/1991 y hasta la fecha no ha firmado con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, resultará directamente aplicable la normativa interna española, si bien, será preciso distinguir aquellos supuestos en que el trabajador tiene su residencia fiscal en territorio español y es por tanto contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) de aquellos otros supuestos en que no es residente y es considerado contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (en adelante IRNR).

Los criterios para considerar que una persona física tiene su residencia fiscal en territorio español se establecen, en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 26 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre la Renta, de no Residentes y sobre Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que dispone lo siguiente:

"Artículo 9. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español.

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."

Además de lo anterior, hay que tener en cuenta que como consecuencia de que Gibraltar tiene la consideración de paraíso fiscal, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 8.2 de la citada Ley 35/2006:

"No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes."

R>De conformidad con lo dispuesto anteriormente, para aquellos casos en que el trabajador tenga el carácter de contribuyente por el IRPF, deberá tributar en España por su renta mundial, donde se eliminará, en su caso, la doble imposición que pueda producirse de acuerdo con lo dispuesto en la LIRPF.

Si, por el contrario, el trabajador tiene la consideración de contribuyente por el IRNR, tributará en España por las rentas de fuente española que pudiera obtener, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE del 12 de marzo de 2004), en adelante TRLIRNR. En este sentido, el artículo 5 del TRLIRNR establece que son contribuyentes por este impuesto las personas no residentes en territorio español que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el IRPF.

Por lo tanto los trabajadores que no sean contribuyentes del IRPF serán contribuyentes del IRNR y tributarán en España por las rentas obtenidas en territorio español, de conformidad con el artículo 12.1 del TRLIRNR:

"1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente."

Respecto a las rentas del trabajo, el artículo 13.1.c).1º del TRLIRNR considera rentas obtenidas en territorio español:

"c) Los rendimientos del trabajo:

1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español."

En relación con la sociedad mercantil constituida en Gibraltar, hay que señalar que esta sociedad podrá también ser contribuyente del IRNR en España por las rentas que obtenga en territorio español de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 5 y 12 del TRLIRNR.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

La sociedad consultante tiene como actividad principal el suministro y montaje de cerramientos y estructuras metálicas para naves industriales y otras edificaciones.

La consultante ha constituido una entidad mercantil en Gibraltar para realizar allí el suministro y montaje de panel microperfilado sobre una estructura existente.

La consultante adquiere materiales que son expedidos a la mercantil de Gibraltar, saliendo del territorio de aplicación del Impuesto. Por otra parte la consultante cede personal a la mercantil de Gibraltar.

El artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:

"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(....)".

Como reiteradamente ha señalado la doctrina de este Centro Directivo, la exención de las entregas conforme a lo dispuesto en el número 1º de este artículo, exige que en el DUA de exportación figure como exportador el primer transmitente de la mercancía, que en el caso objeto de consulta parece que es la consultante. En este supuesto, el adquirente de la mercancía podrá estar establecido o no.

El número 2º del citado artículo tiene por objeto eximir del Impuesto las entregas interiores sujetas al Impuesto que tienen como destinatario a un no establecido que es quien figurará como exportador en el documento aduanero que ampara la salida de los bienes del territorio comunitario. Este número 2º no es de aplicación, en ningún caso, a las entregas que tengan como destinatario a un establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por lo tanto, no estarán exentas las entregas anteriores a las operaciones de exportación en las cuales quien figure como exportador en el DUA sea el destinatario de la entrega interior cuando esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.

El artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), dispone:

"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio
de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:

A) Entregas en régimen comercial.

Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Los establecidos en el número anterior.

b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3º siguiente, los bienes deberán conducirse a la Aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.

En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la Aduana de salida.

(....)".

Para completar los requisitos reglamentarios exigidos para eximir las operaciones relacionadas con las exportaciones hay que hacer referencia al artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), que establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del título I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.

Por que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

En consecuencia, deberá estimarse la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que aporte el sujeto pasivo relativas al cumplimiento de los requisitos a que está condicionada la aplicación de la referida exención y, en particular, del hecho de la existencia de la expedición o transporte de los bienes con destino a un Estado tercero.

Igualmente, no puede considerarse con carácter general probado el hecho de la existencia del referido transporte por la mera justificación de la acreditación de la cantidad entregada por la consultante con la que se exporta sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda estimar que este dato pueda ser un elemento significativo de que las mercancías entregadas son las efectivamente exportadas.

Tercero.- El artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

En el supuesto consultado y de acuerdo con la información que se facilita, los servicios de cesión de personal, prestados por la consultante a un empresario o profesional que actúe como tal cuando radique fuera del territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica, o el establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, el artículo 70, apartado dos, de la Ley del Impuesto señala que se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.

La letra h) del apartado dos del artículo 69 menciona los servicios de cesión de personal. Por tanto, en el caso de que los servicios de cesión de personal prestados por la sociedad consultante a una entidad mercantil establecida en Gibraltar se utilicen o exploten efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto, dichos servicios de cesión de personal estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en España.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.