Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1880-16 de 27 de Abril de 2016

Normativa

Ley 29/1987 art. 27. RISD Real Decreto1629/1991 art. 57 y 51-4. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7 y 11

Cuestión

Tributación de la operación.

Descripción

El causante falleció hace tiempo, habiéndose autoliquidado el impuesto dentro de plazo en el año 2006, sobre la base establecida en el testamento por el causante. El Impuesto no ha prescrito al haber sido objeto de un procedimiento tributario que finalizó en el año 2013. Por diversas circunstancias la herencia ha quedado pendiente de aceptar. Proximamente quien formalizar ante notario público la aceptación y partición de la herencia. Se están planteando canjear el usufructo vitalicio dejado a la viuda por el pleno dominio sobre determinados bienes, por el valor equivalente al que tuvo el usufructo vitalicio sobre toda la masa hereditaria a la fecha de fallecimiento del causante. La viuda y los hijos recibirían bienes en plena propiedad, sin producirse excesos de adjudicación.

Contestación

Conforme al artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria "Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda", por lo que la competencia de esta Dirección General en cuanto a la contestación de las referidas consultas se limita al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, etc., que puedan derivarse de los referidos hechos.
El artículo 27.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dispone que
"En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión..."
La Ley se refiere a la cuota legal que corresponde a cada heredero, no obstante, este precepto no afecta a los bienes adjudicados de forma expresa por el testador.
Por otro lado, el artículo 57 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 16 de noviembre) (RISD) permite que los derechos legitimarios, que en principio corresponden al cónyuge viudo, se paguen con la entrega de bienes en pleno dominio. En estos casos se gira una liquidación por el valor coincidente del valor comprobado de los bienes o derechos adjudicados al cónyuge y el asignado al usufructo, según las reglas generales. No hay lugar, en consecuencia, a practicar liquidación alguna por la nuda propiedad a los herederos ni, en su día, por extinción del usufructo. Pero cuando el valor de lo adjudicado en forma distinta del usufructo fuese menor o mayor de lo que le correspondería al cónyuge viudo, el exceso o diferencia se liquida como exceso de adjudicación a cargo del heredero o herederos favorecidos en el primer supuesto, o del cónyuge viudo en el segundo.
Vista la normativa expuesta, si la herencia no se entiende aceptada, podrán asignarse los herederos bienes en pleno dominio. Este Centro Directivo ha manifestado en diferentes consultas que el simple hecho de liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no implica el hecho de aceptar una herencia; ahora bien, también ha manifestado en diversas ocasiones que hay una serie de hechos posteriores que sí pueden implicar la aceptación de la herencia sin necesidad que esta sea expresa; circunstancia que este Centro Directivo no puede determinar a priori. En caso de que se entienda que ha habido una previa aceptación del usufructo vitalicio, cuando en un momento posterior se procede a adjudicar a la viuda bienes en pleno dominio cuyo valor comprobado coincide con el valor asignado al usufructo, se produce una renuncia al usufructo ya aceptado y constituido, pero no a título lucrativo sino a título oneroso. Lo que se produce es una permuta entre el cónyuge viudo y los hijos del causante, lo que dará lugar a un nuevo hecho imponible y a dos liquidaciones por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas que regula el artículo 7.1.A) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD):
1) El cónyuge viudo por la nuda propiedad de los bienes entregados pues ya tenía el usufructo vitalicio de los mismos.
El artículo 51.4 del RISD dispone que "si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad."
De acuerdo con ello, deberán valorarse los bienes recibidos a la fecha de la escritura, que es cuando se realiza el hecho imponible (transmisión onerosa), y calcular el valor de la nuda propiedad en ese momento. Sobre este valor se aplicará el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza de los bienes según el artículo 11 del TRLITPAJD.
2) Cada uno de los hijos por el valor del usufructo vitalicio que ingrese en su patrimonio.
En este caso hay que tener en cuenta que se produce una consolidación del dominio en los hijos. A este respecto el artículo 51 del RISD establece unas reglas especiales que hay que tomar en consideración. Así el apartado 4 del artículo citado dispone: "Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo."
Con arreglo a lo dispuesto en este artículo, en la consulta planteada los hijos pagarán la mayor de estas dos liquidaciones: la liquidación pendiente por la desmembración del dominio o la liquidación que proceda por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Igual que en el supuesto anterior, los hijos van a adquirir el usufructo vitalicio de los bienes que no recibe la viuda en pleno dominio. Por lo tanto, también en este caso deberán valorarse estos bienes a la fecha de la transmisión onerosa y calcular el valor de dicho usufructo. Sobre este valor se aplicará el tipo de gravamen que corresponda con arreglo al artículo 11 del TRLITPAJD. La cuota resultante deberá compararse con la liquidación pendiente por la desmembración del dominio. Estos últimos deberán satisfacer la mayor de estas dos liquidaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.